完善我国反避税规则的几点思考

乐税智库文档财税文集策划 乐税网完善我国反避税规则的几点思考【标 签】反避税规则,企业所得税【业务主题】企业所得税【来 源】提 要：我国企业所得税法较为全面地规定了反避税规则，这些反避税规则与国际通行做法比较一致。

但是，我国的反避税规则还有诸多不完善之处，需要继续研究、借鉴国际经验，进一步改进与完善。

本文简要分析了转让定价规则适用范围的扩大、受控外国企业规则适用程序的完善以及一般反避税规则的改进等内容。

关键词：转让定价 受控外国企业 一般反避税规则我国的反避税规则主要体现在《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）设立的“特别纳税调整”一章和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）、国家税务总局出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称《办法》）和其他涉及反避税内容的相关规定中。

应该说，在借鉴相关国家比较成熟的立法和实践经验、遵循国际惯例的基础上，我国的反避税立法还是相当成功的，对有效防范和规制避税行为发挥了重大作用。

不过，我国的反避税制度并不是完美无缺的，还存在一些需要改进和完善的地方。

本文拟对转让定价规则适用范围的扩大、受控外国企业规则适用程序和一般反避税规则的改进这三方面的问题进行分析。

一、关于扩大转让定价规则的适用范围我国的转让定价规则赋予税务机关有权对关联企业之间不符合独立交易原则的交易价格予以调整，其内容主要涉及关联方的认定、独立交易原则、转让定价方法、预约定价安排管理、成本分摊协议管理。

值得注意的是我国企业所得税法在转让定价的适用范围上有从关联企业交易扩展至非关联企业交易的倾向。

（一）从关联企业交易扩展至非关联企业交易1.我国对关联关系的认定。

与许多国家相同，我国的转让定价规则只适用于关联企业之间的交易。

《条例》第一百零九条对关联方的认定给出了基本标准，即与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者控制；（3）在利益上具有相关联的其他关系。

《办法》第九条通过列举和概括的方式给出了八项具体的定量标准，包括股权控制、融通资金依赖、特许权依赖、高管委派、高管兼任、购销控制、劳务控制以及其他实质控制关系。

因此，我国在反避税规则中对关联方的认定着重强调实质控制和利益相关的标准，尤其是实质控制标准。

2.非关联方之间避税行为的存在。

传统关联关系的认定已经成为转让定价规则适用的障碍。

因为实践中，非关联方之间的交易也存在较多形式的避税行为。

对此，一些国家对转让定价制度进行了调整，不再以联属企业为限，而是规定凡不符合公平独立原则的跨国交易，一般均应受转让定价法规制约。

同时，按照“实质重于形式”的原则判定跨国交易是否具有以避税为“目的”的“实质”，而不仅仅关注其是否具有关联关系的“形式”。

[1]不过，有观点认为，在此种情形下，转让定价规则不必强行扩展至非关联企业，可以寻求民法上的支持。

非关联方之间的此类行为可以根据民法上的“以合法形式掩盖非法目的”的规定予以规制即可。

虽然这一观点具有一定的合理性，但值得商榷。

首先，所掩盖的“非法目的”尽管限定在避税这一目的上，不过，应该注意的是“非法”一词。

根据民法相关规定，也就是说，避税的合法与否须依法律、行政法规判断。

在我国，这一判断标准基本上只体现在相关的税收立法上尤其是反避__税规则当中，既然如此，再适用“以合法形式掩盖非法目的”的规定就毫无必要。

其次，在民法上，适用“以合法形式掩盖非法目的”的结果是被认定为行为无效的。

而转让定价规则的适用不是单纯认定交易行为的无效，而是赋予税务机关调整避税目的下的交易价格。

两相比较，后者更能体现鼓励交易原则的精神，也符合实际情况。

因此，本文认为，非关联方之间的避税行为也应当明确纳入反避税规则的调整。

（二）对关联关系的再认识有学者建议扩展传统“关联关系”的定义，按“实质重于形式”原则与“商业目的”原则，将“所有不符合正常市场交易原则”以及有避税倾向的跨国交易都纳入我国转让定价法规调整的范围，以对付各种形式的避税行为。

[2]事实上，《企业所得税法》第四十七条赋予税务机关有权对企业不符合合理商业目的的避税安排予以调整。

《办法》第九十三条也规定了税务机关应按照“实质重于形式”的原则审核企业是否存在避税安排。

应当注意的是，作为一般反避税规则，这两条都没有特别指出审核的对象仅限于关联企业。

也就是说，与其他特别反避税规则相比，一般反避税规则规制的范围扩大到了非关联方之间的交易。

因此，尽管我国也规定了“实质重于形式”的原则，但这只适用于一般反避税管理中，而不适用于关联方转让定价制度中。

关联方转让定价的规制主要还是适用独立交易原则。

同时，即使转让定价规则没有扩展适用于非关联企业之间的避税交易，根据现行立法，也可以根据一般反避税规则加以规制。

另外，《条例》第一百零九条将“在利益上具有相关联的其他关系”认定为关联关系，但《办法》第九条却没有给出更明确的界定。

综合来看，《办法》第九条给予解释的应该是第八项规定：“……或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等”。

对这一规定，从法律解释的角度来看，至少可以得出两种解释：第一，如果把“包括”后面的内容理解为纯列举性的，实际上仅仅是重复规定，而没有给予解释。

那么就可以这样理解：非关联方之间具有避税目的的交易构成利益上的关联关系。

因为在这一避税交易中，双方可以形成共同的利益联系，尤其是获取税收上的利益。

这就扩展了传统意义上关联关系的界定，从这个层面来看，关联交易转让定价规则还是仅规制关联关系，只不过关联关系的界定范围包括了传统意义上的非关联方之间具有避税目的的交易。

第二，如果把“包括”后面的内容理解为限定性列举，即双方之间存在持股利益或家族、亲属关系上的利益联系，那么，若将“非关联方之间具有避税目的的交易”解释为“构成利益上的关联关系”就有些牵强附会。

因此，本文认为，《办法》第九条实际上并没有对《条例》第一百零九条的“在利益上具有相关联的其他关系”做出有价值的解释。

而且，如果严格从立法目的来看，对“在利益上具有相关联的其他关系”不应作出第一种解释。

所以，还是应通过明文规定将非关联方之间具有避税目的的交易纳入转让定价规则的规制中，而不是通过一般反避税规则进行规制。

二、完善受控外国企业规则的适用程序近几年我国资本输出逐年增多，据商务部《2008年中国对外直接投资统计公报》显示，2002～2008年中国对外直接投资年均增长速度为65.7%。

而且2008年中国对外直接投资流量超过5亿美元的七个国家中就有五个是国际避税地。

2008年末中国对外直接投资存量前二十位的国家（地区）中前三位就是传统避税地的中国香港、开曼群岛、英属维尔京群岛。

尽管这些投资并不都是基于避税目的，但实践中利用国际避税地进行避税的行为还是大量存在的，通过在避税地或低税国设立子公司并对涉税事务进行安排，使所得由子公司纳税以获取税收利益。

因此，对受控外国企业的延期纳税或避税行为进行有效规制，对维护我国税收利益具有重大作用。

而首当其冲的就是对受控外国企业规则的适用对象进行严格的界定，一方面可以有效打击具有避税目的的对外投资，切实保护我国的税收利益；另一方面能避免打击范围的扩大，鼓励和保护我国企业对外正当投资的积极性。

（一）受控外国企业规则适用对象的认定标准根据《企业所得税法》第四十五条、《条例》第一百一十六条～一百一十八条和《办法》第七十六条、七十七条的规定，受控外国企业规则的适用对象须符合三个条件：第一，中国居民股东对该外国企业构成股份、资金、经营、购销等方面的实质控制；第__二，该外国企业设立在实际有效税率低于12.5%的国家（地区）；第三，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配。

同时，《办法》第八十四条又规定了受控外国企业规则适用的三种例外情形，即设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）、主要取得积极经营活动所得、年度利润总额低于500万元人民币。

从这些规定可以看出，我国的受控外国企业规则适用标准是比较严格的，而例外条款的制定又可使征纳双方的成本达成某种平衡。

不过，例外条款所规定的“主要取得积极经营活动所得”还应进一步细化。

参照国外立法，积极经营活动所得达到何种程度才符合“主要”的要求，关系到受控外国企业规则的适用与否。

例如，阿根廷、芬兰、法国、意大利、日本、韩国、挪威和英国，要求受控外国公司的所得中超过50%以上部分属于积极营业活动所得；澳大利亚和葡萄牙要求受控外国公司的营利性活动所得占全部所得的比例至少是95%和75%；丹麦规定，受控外国公司所得或资产的2/3以上不是金融所得或金融资产时方可得到豁免。

[3]因此，我国也可以对积极经营活动所得与全部所得之间的比例做出规定，以此判断其所得是否主要来自于积极经营活动所得。

同时，还应要求积极经营活动所得必须主要来自受控外国企业的所在国，对此，也可以作出一定的比例要求。

（二）受控外国企业规则的适用程序受控外国企业规则作为转让定价规则的备用措施，其比较不利的是低税国家（地区）可能抵制转让定价的调查。

因此，受控外国企业规则的适用很大程度上要依赖中国居民股东提供的相关对外投资信息资料、证明文件等材料进行书面审查。

根据受控外国企业规则适用对象的认定标准，纳税人要提交大量的材料，在我国对外投资逐年增加的背景下，税务机关的此类审查核实工作将十分庞杂。

因此，如何提高受控外国企业规则适用程序的效率，避免税务机关陷于过多的资料审核事务，许多国家通过制定“黑名单”、“白名单”或“灰名单”来简化审核程序。

“黑名单”一般把低税负国家（地区）列入其中，包括一些因实行优惠税收措施导致低税负的国家或地区。

但考虑到我国以前也曾为吸引外资而大规模实行税收优惠措施，如果现在也把为吸引外资、促进当地经济社会发展而实行低税负优惠措施的国家(地区)列入所谓的“黑名单”，似有不妥。

实际上是有些国家将此列入制定的“灰名单”中(我国也可以通过与之签订相关税收协定等途径加以解决)。

不过，对那些传统国际避税地，尤其是OECD相关报告指出的符合国际避税地判断标准的国家(地区)，我国可以根据受控外国企业积极经营活动所得的来源情况进行对比，将那些特别是当地企业没有任何经济实质或当地不可能存在实质性交易活动的国家(地区)列入“黑名单”。

凡是中国居民股东实质控制的外国企业位于这些地方，可以直接按照《办法》第九十四条的规定，在税收上否认该企业的法人资格。

也就是说，如果要制定“黑名单”，应在对当地企业的经济实质有较高要求的基础上，严格限定其范围。