同一控制和非同一控制下企业合并的会计比较

同一控制和非同一控制下企业合并的会计比较象屿集团财务中心：陈燕青【摘要】当前我国经济体制改革不断深入,证券市场不断发展，会计准则正与国际会计准则迅速接轨，企业合并是现代经济发展中的一个突出现象。

国际财务报告准则第三号将同一控制下的企业合并排除在外，在企业合并中倾向于购买法。

但是由于我国资本市场起步较晚，还不是强型的、完全有效的市场，我国并没有完全引入国际会计准则。

2006年2月我国发布了整个新的会计准则体系，对企业合并的会计方法进行了明确的规定。

准则中将企业合并分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法。

本文通过比较我国企业合并准则与国际企业合并准则的差异，分析我国规范同一控制下企业合并的必要性，并对企业合并的权益结合法与购买法进行剖析，最后提出相关的评价和思考。

【关键词】企业合并购买法权益结合法引言针对合并实务中不断出现各种新情况，准则制定者也在不断探索最恰当的会计处理方法。

快速发展的并购实务要求我国的准则制定者加紧制定出一套高质量的合并会计准则，以保证会计信息的真实、可比，为投资者提供决策有用的信息。

2006年《企业会计准则第20号——企业合并》的出台，为提高我国合并会计信息质量做出了重大贡献。

新准则的一大亮点在于规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理，对非同一控制下的企业合并采用国际上通行的购买法处理，而对同一控制下企业合并采用权益结合法进行会计处理，充分体现了中国特色。

我国为何要单独规范同一控制下企业合并？合并中如何选择会计处理方法？同一控制下的权益结合法和非同一控制下的购买法会计处理有何差异？我国企业合并准则的现状以及发展趋势如何？这就是本文研究这一课题所要达到的目的。

一、我国企业合并准则概述（一）我国企业合并准则与国际企业合并准则的差异我国企业合并准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

对同一控制下的企业合并采用权益结合法，合并方在企业合并中取得的资产和负债应当按照合并日被合并方的账面价值计量；非同一控制下的企业合并采用购买法，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应按照公允价值计量。

国际会计准则将同一控制下的企业合并排除在外，在企业合并中倾向于购买法。

我国新会计准则与国际会计准则之间存在的差异，通过表l可以清楚地加以说明。

表1 我国企业合并准则与国际会计准则的比较[1]（二）我国企业合并准则与国际企业合并准则差异的原因1、适用范围不同出现这方面差异主要是由我国特定的经济、政治、文化等社会环境所决定的。

我国企业合并准则的选择是从我国资本市场的现状和市场经济发展的实际出发，遵循市场经济发展客观条件的结果。

因为我国市场经济起步较晚，上市公司多数是某些集团公司分拆的上市的部分，因此多数参与合并的上市公司在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制，并且该控制并非暂时性的。

其实质都是由同一方控制下的企业合并，如果这类合并不能在会计准则中单独规范，这与已经市场化的非同一控制下的企业合并混为一谈，势必会造成会计信息真假混杂的局面，给企业发展带来诸多问题，给社会经济的发展带来影响。

2、会计处理方法不同会计处理方法的不同主要是考虑到：其一，我国证券市场还不够活跃，许多方面的经济政策还在政府的监督下实施。

在这种环境下可以采用权益结合法，采用权益结合法不会使企业当年的财务状况大幅改变，因为在政府的监督下随意操纵利润的空间就不是很大。

其二，我国资本市场发展滞后。

企业间的产权交易还不成熟，现有的很大一部分不是企业之间独立完成的合并，往往产权关系复杂，不易辨认购买方，对这部分企业合并采用购买法不切实际。

况且这部分合并案例多数不是合并双方出于完全自愿的交易行为，合并对价不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，采用购买法只会削弱会计信息与现实的相关性。

[1]3、计量基础不同由于购买法要求企业以公允价值入账，这就要求公允价值能做到真正的公允。

现阶段，我国尚无一个确定可辨认净资产公允价值的规定出台，而证券市场又起步较晚，目前仍处于发展完善阶段，我国的大型企业中国有股占有很大比例，在这种情况下上市公司的流通股不能真实反映公司内在价值，可能导致资产虚估，从而影响商誉的确定。

因此，基于证券市场不够成熟、股本结构比较特殊的现行条件下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以获得，因此，不能完全依赖购买法进行合并会计的处理。

另一方面，我国社会主义市场体系尚不完善，法律制度不够健全，缺乏充分和公开的市场竞争。

公允价值在实际操作中，尚不具备完善的环境。

我国的资产评估业起步较晚，评估机构建立时间较短，执业人员的业务水平参差不齐，虽有一定发展，但与国际水准仍有相当差距，获取和使用真正意义上的公允价值存在难度，在我国尚属陌生领域。

因而现有情况下，我国大部分公司合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。

所以，购买法在我国的实际操作中尚不具备完善的环境。

正如我国股票价格泡沫导致的在换股合并中，合并方换出的股票被错误的市场估价高估的现象，此时购买法会让被高估的部分计入合并商誉，会计信息也就难免失真，而以账面价值为计量基础无需评估市场价值，避免了因评估失真带来的会计信息失真。

（三）我国企业合并准则的特点分析将同一控制下的企业合并纳入准则体系体现了中国特色，符合我国的特殊国情。

目前我国国有企业及国有控股企业在经济中仍然占较大的比重，在企业股权结构中，国有股绝对控制现象比较普遍，我国实务中出现的企业合并大多属于企业集团内或者中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，将同一控制下的企业合并纳入准则规范，解决实务中出现的问题。

[2]此外，准则规定对同一控制下的企业合并的会计处理方法采用权益结合法，能充分体现同一控制下企业合并的经济实质。

因为合并是在同一所有者控制的企业之间，合并本身也就不是市场环境下企业之间竞争的结果，其合并行为更多是代表控制着的意愿，合并对价或发行股票的价值不一定是双方完全出于自愿的结果。

因此，对其不用公允价值而是以资产、负责的账面价值为计量基础更为合理。

二、购买法与权益结合法的定义和特点（一）购买法的定义和特点参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

对于非同一控制下企业合并的会计处理方法，就是通常所谓的购买法。

[3]1、购买法的定义国际会计准则委员会(IASC)的定义：购买法是“由一个企业(购买企业)通过转让资产、承担负债或发行股票等方式来获得对另一个企业(被购企业)的净资产的控制权和经营权。

”[4]购买法将企业合并视为一项买卖，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别。

因此，应用与传统会计方法一致的方法，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值来衡量。

2、购买法的特征购买法具有如下特征：（1)购买法下按照公允价值确认所取得被合并方的资产和负债，更能反映合并的实质，也便于投资者预测合并企业未来的现金流量。

但按公允价值重新建账，程序繁琐且工作量大，对会计人员的要求较高。

（2)合并成本超过被合并方可辨认净资产和负债公允价值的部分，在合并报表中反映为商誉。

（3)具体资产的增、减值需随着资产的使用进行摊销。

商誉则需要定期进行减值测试并确认减值损失。

（4)被合并方在合并日的留存收益在合并报表上会被消除，不并入合并方的留存收益。

（5)合并方对被合并方净收益的合并从股权合并日开始。

（6）企业合并是独立的主体之间在评价现行状况和未来前景的基础上进行讨价还价的结果。

因此，购买法易于反映并购业务作为产权交易的经济性质，且购买资产按购买价格记账符合传统的历史成本原则。

（7）购买法下合并企业的资产和负债是按账面价值，而被并企业的资产和负债却以公允价值来计价，而且只确认被并企业的商誉．而不确认合并企业的商誉。

这样会导致合并企业和被并企业计价基础不一致，合并前后的会计信息缺乏可比性。

（二）权益结合法的定义和特点参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

对于同一控制下企业合并的会计处理方法，就是通常所谓的权益结合法。

[3]1、权益结合法的定义权益结合法亦称股权结合法、权益联营法。

国际会计准则委员会（IASC)的定义为：权益结合法是“参与合并的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并。

而且，参与合并的哪一方都不能认定是购买者。

”[4]权益结合法从实质的情况上来看，是股东权益的结合，是参与合并企业之间经济资源的联合，在新的会计实体中，不存在一个企业吞并另一个企业，不需要任何一个参与合并的企业流出资产，原有的股东合并后仍然是新集团的股东。

并未发生实质的购买，没有购买价格。

也就没有新的计价基础，只是参加合并的企业之间的股份交换。

2、权益法的特征权益结合法具有如下特征：（1）权益结合法不要求对被购买企业的资产加以重估，投资方仍按被投资方的账面价值记录所取得的资产和承担的负债，或按账面价值记录这一长期股权投资，既避免了资产重估所带来的困难，也避免了由于重估资产带来的利润操纵，强化了会计信息的可靠性，有助于缓解会计信息失真的局面，且大大减轻工作量。

（2）不存在商誉确认问题。

（3)不论合并发生在会计年度的那一时点，合并会计报表中均反映参与合并企业的整个年度的损益。

（4)被投资方在合并的留存收益构成合并留存收益的一部分。

（5）权益结合法是在历史成本系统范围内发展起来的，它与历史成本一致，不改变历史成本，这有利于投资者和其他信息使用者全面了解被并企业的历史经营状况及其资产质量．但较之公允价值则明显地缺乏决策相关性。

三、购买法与权益结合法的比较（一）企业合并日购买法与权益结合法的区别1、两者的计价基础不同购买法下，需按取得的资产、负债的公允价值记录，如同购买其他资产一样，以实际交易成本入账，被购买一方不再具有独立法人资格。

权益结合法，只考虑所取得的股权的账面价值，而不管资产和负债的公允价值如何，合并的净资产是按其账面记录的，即权益结合法不改变资产负债的计量基础。

2、商誉的确认不同购买法下，将合并视为一项如同购买普通资产一样的购买交易，因此，合并方必须确定购买成本作为支付购买价款的依据，并据此确认反映企业合并的交换价值。

购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额确认为合并后企业的商誉。

权益结合法下，企业合并被视为一种股权的联合，而不发生购买交易。

因此没有购买成本，所以对投资没有反映。

同时因为没有购买成本，故在权益结合法下不存在商誉的问题。

3、合并费用的处理不同在购买法下，合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加净资产或投资的成本；合并的间接费用记为当期费用。