PPP模式下项目公司须关注的税务处理浅析

PPP模式下项目公司须关注的税务处理浅析
根据财政部全国PPP综合信息平台发布的项目库最新的季报数据显示，截至2017年12月末，全国PPP综合信息平台管理库项目7,137个、投资额10.8万亿元，与2016年12月末相比，同比净增项目2,864个、投资额4.0万亿元。

随着大批项目签约落地、项目公司成立直至运营期开始，税金尤其是增值税、所得税等主要税种对PPP项目实际收益水平的影响不断显现，特别是营改增后，地方政府对税收优惠的把控性减弱，更应注意实际税负对PPP项目的影响。

笔者在此根据落地项目中的税务相关问题的处理进行探讨，以期为PPP项目的科学决策和精细管理提供依据。

1、前期费用是否可确认成本
本文所称“前期费用”是指在PPP 项目签约前实际发生的，按照基本建设财务管理的要求一般应列入项目总投资的部分费用，这类费用在项目投资估算/概算中多数会列入“工程建设其他费用”，按照项目的前期工作进度，具体可以包括工可等项目前期论证费用、设计与勘察费、土地征用及拆迁补偿费等。

实践中，笔者注意到相当多的PPP项目中对前期费用的支付做了类似如下约定：
（如征地拆迁或设计）由政府方负责，是政府方在合作期内的基本义务，由政府承担与**（如征地拆迁或设计）工作相关的风险，但项目公司应自成立之日起**个工作日内向政府支付相应金额（或固定金额）。

按照目前的财会管理要求，上述约定很可能会给项目公司带来税负上的不利影响，如：
01、对所得税的影响
a）无法取得发票
在正常的业务往来中，PPP项目公司对于成本相关的支付款项往往会取得相应的发票凭证，但对于上述费用，接收费用的政府方无法对项目公司开具有效的发票凭证，且由于费用不符合行政事业性收费目录中项目，亦无法开具省级财政部门统一印发的行政事业性收据，最终项目公司只能收到相关单位的内部收据，甚至无法提供任何收款凭证给项目公司做账。

b）无法确认成本做账
对于项目公司来说，这笔费用无法取得合法的凭证确认成本，无法在所得税前扣除，从而导致未来项目公司收到政府支付的补贴（该补贴通常包括前期费用及其相应回报）时多承担所得税支出。

02、无法取得可抵扣的增值税专用发票
根据财税[2016]36号文附件3，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权（包括土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物）归还给土地所有者的情形免征增值税，因此，征地拆迁费用无须缴纳增值税，而前期工作中其他政府已支付的费用的收入方可能已开具增值税发票给政府方，项目公司也无法再取得可用于抵扣的增值税专用发票，最终导致项目公司未来获得收入的增值税销项金额缺少足够合理抵扣的进项税额，从而提高了项目公司的实际增值税负。

笔者在此提出以下两种处理方式：
a）前期费用政府已支付的部分剔除政府补贴计算基数
前期费用政府已支付部分由政府方承担，不计入政府补贴计算基数。

待项目公司成立后，由项目公司与政府方签订补充协议/承继协议，由项目公司承接后续费用的支付事宜，纳入政府补贴的计算基数。

b）征地拆迁费用由政府方自行承担
本身征地拆迁工作由政府方依法承担，社会资本不可参与相关工作，如征地拆迁资金由社会资本承担，并纳入政府补贴计算基数，则有政府方利用PPP项目解决征拆资金，违规举债的嫌疑。

因此，由政府方自行承担，既可以降低项目公司的税负，也更符合现在PPP项目规范运作的精神。

除了上述两种处理方式，部分项目实操过程中将项目公司承担的征地拆迁费用作长期应收款入账，待未来收到该笔政府补贴时，冲减长期应收款相应金额。

但长期应收款这种处理方式本质上是认定该笔费用是政府向项目公司的借款行为，因为政府承担的前期工作风险并未实际转移至项目公司，不符合收入确认原则，从政府合规性角度，建议不可采用。

2、项目资产的确认
根据《企业会计准则解释2号》中关于“企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务处理”，建成后的基础设施有两种记账方式：金融资产与无形资产或二者混合记账，分别适用于不同的情形。

金融资产适用于项目公司未来可无条件的从政府方获取确定金额的货币资金或收费低于某一限定金额的情况下从政府方获取差价补偿的情形；无形资产适用于项目公司从政府方获取补贴金额不确定，并非无条件获取补贴的情形。

目前，纯政府补贴的市政工程项目的付费机制较为广泛的采用了分为可用性服务费+运维绩效服务费模式，项目工程完成交工验收后即可获取一定比例的可用性服务费，而剩余的可用性付费和运维绩效服务费与绩效考核挂钩，按照考核结果支付，而政府往往为了增加项目的吸引力，设置运维绩效服务费上限金额往往还覆盖不了其运营成本，变相增加项目公司的固定回报。

当然，这种情形比较极端，但类似项目如果运维绩效服务费总额占总投资比例较低，项目公司完全可在交工验收后对不与运维绩效考核挂钩的部分确认为金融资产，增值税税负可在一定程度上降低甚至为0，因为如果项目公司名下主要资产都是金融资产，则其获取的可用性服务费中除去资产收回部分以外的投资收益（具有利息性质的收入）须按照“金融保险业”税目中的贷款服务缴纳增值税，项目公司在建设期内由于建设项目资产而形成了巨额未抵扣进项，根本抵扣不完，实现减轻增值税税负的效果。

3、政府补贴是否需缴纳增值税或所得税及适用税率分析
01、政府补贴性质
目前，PPP项目中项目公司取得的除了使用者付费以外的收益均来自于政府的财政资金支付，该笔支付须从其资金来源性质上考虑属于补助性质还是收入性质，a）如项目公司在合作期内取得的政府补贴资金性质为无偿的、无经济利益转移的，比如来源于上级政府的建设投资补助、国家对项目所涉及资产的一次性补贴等，均属于满足一定准入条件后即给予的无偿补助性质，适用于“政府补助”（关于印发修订《企业会计准则第16号——政府补助》的通知，财会〔2017〕15号）会计准则，可免去缴纳增值税或所得税；b）如项目公司在合作期内取得的政府补贴资金是对应其工程建设或运营服务的，可视为政府购买项目公司
的工程建设及运营服务，无论是否与运营绩效考核挂钩的部分，均应按照“收入”（关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知，财会〔2017〕22号）准则缴纳增值税及所得税。

02、政府补贴适用税率
抛开前述可免于增值税及所得税的适用情形，项目公司缴纳的政府补贴应按照相应科目缴纳增值税及所得税，具体税率在税法中没有明确规定，按照惯例做法——从高适用税率，可考虑测算时按建筑业适用税率征收。

项目公司在承担项目建设职能时，往往由于其不具备施工资质，由其委托第三方（或关联方或独立具备资质的第三方企业）施工，项目公司在支付工程款的同时取得施工单位开具的增值税专用发票，由于建设期内政府不予付费，因此在账上作为留抵进项税额。

工程完成竣工验收后进入运营期，政府按协议约定的考核周期予以考核后对项目公司支付政府补贴/可行性缺口补贴，政府支付的财政资金中包括建设成本、运营成本、税金及其投资收益，与项目公司支付的建设成本相比，存在增值部分，按增值税的含义，应存在增值税税金缴纳环节，如按服务业适用税率，易出现账面上存在大量待留抵的进项税情形，甚至合作期内，进项税均无法抵扣完毕，这是由于进项和销项的税率不匹配导致的，违反了增值税的缴纳原则。

如按照建筑业适用税率缴纳增值税，则可实现合作期内增值额缴纳税金的情形，因此，从增值税顶层设计的角度看，也建议从高适用税率。

自从营改增以来，增值税、所得税在中国地方政府及中央政府财政收入就成为了中国第一税种，PPP 项目各环节缴纳增值税的适用征税科目对项目公司的投资回报均会产生至关重要的影响。