高级财务会计第一章 知识点

第一章企业合并

第一节企业合并概述

知识点1：企业合并的界定、方式及合并类型

一、企业合并的界定

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

“报告主体”：

报告主体，即会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体两类。

企业合并的结果存在两种：一是形成一个法人会计主体——企业；二是形成一个非法人会计主体——企业集团。（1）企业合并形成一个企业的

企业合并形成一个企业的，被并方必须能够成为主并方的“业务”，否则不属于企业合并。

“业务”是指分公司、车间、分部等。

（2）企业合并形成一个企业集团的

企业合并形成一个企业集团的，是指合并后双方仍然保留法人资格，而且形成母子公司的关系。

企业集团是由母子公司构成的会计主体，它本身不是法人，但其成员（即母公司或子公司）都是法人。

3.“交易或事项”

企业合并的性质有两种：一是一项交易；二是一个事项。

交易是两个独立主体之间的活动；事项是一个主体内部的活动。

二、企业合并的方式

企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。

（一）控股合并

（二）吸收合并

（三）新设合并

企业合并的实质是控制权的转移。

三、企业合并类型的划分

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

1.控制

控制包括直接控制、间接控制和混合控制。形式判断是持股比例50%以上，实质重于形式。

（1）持股不足半数却能控制的情形：

① 与其他投资者协议，表决权过半。

② 公司章程或协议规定有权决定其财务和经营决策。

③ 有权任免多数董事。

④董事会占多数表决权。

（2）持股比例过半却不能控制的情形：

① 被投资方进行清理整顿。

② 被投资方已宣告破产

③ 其他情形等。

2.非暂时性

控制并非暂时性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的时间达到一年的。

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，是除同一控制下企业合并以外的其他企业合并，主要是两个独立企业之间的合并。（三）两类合并的比较

同一控制——事项——账面价值计量——“合并方”和“被合并方”。

非同一控制——交易——公允价值计量——“购买方”和“被购买方”。

合并方式的结果

第二节同一控制下企业合并的处理

合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。

支付合并对价的方式有三种：支付资产（现金资产＋非现金资产）、承担负债和发行股票。

一、同一控制下企业合并的处理原则

同一控制下企业合并，采用权益结合法处理，合并的实质是股东权益的联合，而不是交易。

处理原则

同一控制下，合并方（即主并方）的会计处理原则：

1.采用账面价值计量。

2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。

3.合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。

4.（准则解释第五号）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方合并日之后实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方合并日之后形成的现金流量。

5.合并费用计入管理费用。

二、会计处理

同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并等两种方式。

知识点2：同一控制下的控股合并

（一）同一控制下控股合并的会计处理

同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：1.账务处理；2.编制合并报表：即合并资产负债表。

■1.同一控制下控股合并的账务处理

合并费用的处理

借：管理费用

贷：银行存款

注：合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。

为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券——利息调整”；为合并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。

■2.编制合并报表

企业集团的角度来考虑问题：将母子公司作为一个整体即企业集团，这只是集团内部的事项，并没有发生投资，也没有增加权益。因此，应予以抵销。

同一控制下控股合并形成母子公司之后，要编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表（准则解释第五号规定，子公司合并之前实现的利润或现金流量不纳入合并报表）。

合并报表中体现对非全资子公司的分享：

母公司少数股东子公司

长期股权投资＋少数股东权益＝所有者权益

投资与权益的抵销分录

注释

根据准则解释第五号的规定：

（1）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。即不再编制下面的调整抵销分录：

借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润

（2）无需编制合并利润表和合并现金流量表。子公司从期初至合并日实现的利润或现金流量，不纳入合并报表。

第三节非同一控制下企业合并的处理

知识点4：非同一控制下的企业合并会计处理

一、非同一控制下企业合并的处理原则

（一）确定购买方

取得控制权的一方为购买方。

（二）确定购买日

同时满足以下5个条件：

1.股东大会已经通过；

2.政府主管部门已经批准；

3.已办理了财产交接手续；

4.购买方已支付大部分的购买价款；

5.购买方实际控制了被购买方的财务经营政策。

（三）确定合并成本