职位资本_人力资本会计研究的新视野

职位资本)))人力资本会计研究的新视野耿建新朱友干(中国人民大学100872北京服装学院100029)=摘要>当前人力资本会计理论与实务探讨处于停滞不前的状况,究其主要原因,是人力资本个体流动性所形成的计量难题所致。

本文以此为切入点,提出了职位资本的概念、来源等,并赋予薪酬折现法新的内涵等以确定职位资本价值。

在此基础上,本文阐述了将职位资本相关会计问题融入财务会计理论体系的途径,从而试图解决当前对人力资本会计的诸多非难,并为人力资本的会计研究提供新的视野。

=关键词>人力资本职位资本薪酬折现法一、问题的提出(一)值得思索的一个问题)))人力资本的/经热计冷0现象从西方经济学的角度观察,古典经济学家亚当#斯密、近代经济学家马歇尔、现代经济学家西奥多#舒尔茨和加里#贝克尔等都先后从不同角度对人力资本进行了研究,新经济增长理论的代表人物罗默、卢卡斯更是将人力资本看作了经济增长的内生因素,可以说,这些学说将人力资本推崇至极至。

但是,与经济学界追捧人力资本形成鲜明对比的是,人力资本的会计问题却一直倍受争议。

自1964年赫曼森首次提出/人力资源会计0概念以来,利克特#布诺默特,巴鲁克#列夫和阿里#施瓦茨等人先后对人力资源会计进行了研究。

上世纪80年代起,人力资源会计引起了我国会计学者的广泛关注,如刘仲文的5人力资源会计6、徐国君的5劳动者权益会计6、张文贤的5人力资源会计研究6、谭劲松的5智力资本会计研究6等。

综观国内外的相关研究,人力资源会计正日益受到学者们的重视,并形成了包括人力资源成本会计和人力资源价值会计两大基本内容的模式。

但是,尽管这两种会计模式都有其相应的人力资本计量方法,可在人力资本个体流动情形下,这些计量方法的可操作性并不高,导致人力资本会计理论与实务未能取得实质性进展。

(二)当前人力资源会计只关注人力资本个体而不重视职位)))只看树木不见森林从上述国内外人力资源会计研究可以发现,当前各学者主要关注的是人力资源个体的价值确定问题,而未能将人力资本与企业制度结合。

这样,在人力资源具有流动性的前提下,就无法精确地确定相关资本价值,从而使得上述各种有关计量方法的可操作程度不高。

本文以此为切入点,提出职位资本的概念,并从这一特殊角度探讨职位资本价值的确定以及不同级别职位资本的信息披露问题。

二、职位资本的相关理论及主要解决的问题(一)职位资本的概念所谓职位资本即以每一职位为单位确定的人力资本组合。

该组合投入企业形成综合生产力,即有产出价值的/人力资本0。

根据团队生产理论,单个要素的边际生产率难以准确测量,易带来/偷懒0和/内耗0。

职位资本在职位目标约束下,可减少人力资本个体/偷懒0和/内耗0行为。

职位资本来源于人力资本专用性投资。

建立在人力资本个体专用性投资基础上的不同级别职位资本,不仅体现了人力资本投资的专用性差异,而且体现了组织内部各级职位的长期契约关系。

这种契约关系有利于降低履约成本,减少交易费用,增加企业价值,并能够为企业带来竞争优势。

企业各级职位资本的这种合约在本质上也体现了企业内部不同的职位资本的结构。

随着企业经营与积累,不同级别职位资本的结构也将会得到优化。

企业职位资本体现为金字塔式结构,处于塔顶的是高级职位资本,这部分职位资本的专用性最强,可替代性低;处于塔基的是低级职位资本,其资本的专用性低,可替代性强。

不同级别的职位代表了不同的专用性差异。

就每一级别职位资本内部人员流动而言,新员工加入职位资本或老员工退出职位资本并不影响企业职位资本的存在。

(二)以职位资本替代人力资本的理由以职位资本替代人力资本的理由如下:首先,人力资本个体必须服务于某一特定职位才能称之为资本,脱离职位的人不属于资本范畴。

其次,尽管人力资本的剩余索取权可追溯于个人,但却因人的流动性而具有较大不确定性;相对应而言,职位资本却无须考虑人力资本个体流动对职位资本剩余收益索取权的影响。

再次,人以不同职位的个体形态被经济主体所聘用后,在企业目标与职位职责的制约下,能给企业带来经济利益的流入,这意味着职位能够为企业提供现在和将来的服务,同时这些预期的未来服务对企业具有经济价值。

最后,内存于人体内的人的脑力和体力将通过其所处职位高低产生不同的经济价值,这意味着人力资本个体在不同的企业、不同的职位将具有不同的价值。

(三)职位资本的产权就产权而言,正如上市公司股本所有权归属于股东一样,职位资本来源于人力资本的投资,其所有权以及剩余收益的分配权归属于人力资本个体。

又如在二级市场上上市公司股东转让股权并不影响企业的股本,每一级别职位人员的流动也并不影响职位资本。

(四)职位资本可以解决的问题相对于人力资本而言,职位资本可以解决以下问题:1.劳动者与职位资本之间的关系。

企业所有的劳动者都是不同级别职位资本的组成元素,级别越高的职位资本,其专用性越强。

2.人力资本的产权归属问题。

与职位资本对应的职位人力资产能够为企业拥有或控制,产生经济利益。

职位资本产权归属比较明确,即使企业对其所拥有的人力资源进行了投资,投资部分也将作为资本化支出,增加企业的职位人力资产。

当员工离岗时,会有新员工加入;若无须新员工,则说明职位人力资产效能提高,职位内人力资本个体的价值提高。

由于职位资本并不依附在人员个体的身上,就可以解决人力资本与所有者之间的不可分离性,人员流动也就相当于股票于一级市场发行后在二级市场上股权的转让。

由此可见,职位资本产权的确定,可以解决职位资本确认、计量等一系列问题。

3.人力资本参与收益分配问题。

对于不同级别的职位资本,由于其专用性的差异以及对企业贡献大小,其参与剩余收益分配的权益也就有所差异。

因此,职位资本能有效地解决人力资本/权0和/益0的界定以及人力资本参与收益分配的问题。

4.其他方面。

除上述几点之外,职位资本还可以解决不同级别职位资本信息披露问题,以满足信息使用者对不同职位资本信息的需求;可以解决企业内部控制制度与职位责职的结合问题,说明同一人员在不同企业会产生不同效能的差异等。

这样,职位资本可以使人力资源会计不仅仅处于探讨阶段,而且具有可操作性。

三、构建融入财务会计理论体系的职位资本会计作为一种重要的资本要素,职位资本理应纳入财务会计信息体系。

因此,向会计信息需求者提供包括职位资本在内的会计信息应成为财务会计的目标之一。

为实现此会计目标,需构建融入财务会计理论体系的职位资本会计(包括职位资本的会计目标、会计假设、会计要素和相关会计确认、计量、记录与报告等)。

本文因篇幅所限,只初步探讨在财务会计理论框架体系下如何对职位资本进行会计确认、计量、记录与报告。

就当前的情况来看,影响职位资本纳入财务会计理论体系的难题在于职位资本价值的确定,即职位资本的会计计量。

因此,本文首先进行会计计量方面的探讨,然后再在此基础上阐述职位资本的会计确认、记录与报告。

(一)职位资本价值的确定)))职位资本的计量职位资本的计量是在会计处理过程中,以某种尺度为标准确定职位资本的价值量,从而从量上解决不同产权主体对企业剩余收益的贡献及分配比例的业务事项。

在财务会计核算系统中,职位资本的计量也是对其进行确认、记录、报告的前提,而对职位资本的计量结果又构成其确认、汇总、传递和输出信息的内容。

从理论上看,会计计量应包括计量单位(包括名义货币计量单位以及一般购买力计量单位)和计量属性(我国2006年新颁布的基本准则明确了会计计量属性包括:历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、公允价值),基于各种计量单位与计量属性构成了不同的会计计量模式。

本文拟对当前现有的计量方法赋予新的含义,并提出具有可操作性的职位资本计量方法。

如本文开篇所言,当前人力资源会计的两大分支,即人力资本成本会计和人力资本价值会计对人力资本价值的确认方法已有所论及:人力资源成本会计着眼于企业对人力资源投资的资本化,计量方法有历史成本法和重置成本法;人力资源价值会计则着眼于人力资源产出的资本化,计量方法有未来收益现值法、薪酬折现法、经济价值法等货币性计量方法及一些非货币计量方法。

从职位资本角度可以赋予这些方法新的内涵,分别表述如下:1.历史成本法。

即对每一级职位资本的招聘、雇用、训练员工和开发员工潜力的费用都要计算成各级别职位资本的价值,无须考虑员工离岗问题。

2.重置成本法。

即企业重新雇佣职位资本价值,包括为了达到现有职位效能所需挑选、招聘、雇佣、训练、安置、开发职位人员的全部费用。

这种方法的优点是可将职位资本价值调整到现行市价,能从市场角度使职位资本价值符合其真实价值。

3.未来收益现值法。

即将企业各年的收益按职位资本的贡献进行折现,折算为职位资本价值。

4.薪酬折现法。

即以企业各年预计的对每一级别职位资本的总支出(即薪酬支出)现值作为该职位资本的价值。

对于企业各每一级别职位资本年实际薪酬支出与预计薪酬支出的差额,根据资本保全原则,可于实际支出发生时调整每一级别职位企业人力资产的价值,而不再调整每一级别职位资本的价值。

5.经济价值法。

将企业的价值(包括企业未来收益的现值)进行估价,得到企业的经济价值,再按一定比例分配给职位资本。

从上述各种方法可见,薪酬折现法最具有可操作性。

该方法采用历史成本与公允价值相结合的计量属性,以名义货币购买力为计量单位,将企业对职位资本的薪酬支出现值作为该职位资本的价值。

下面对此方法进行详细阐述。

以薪酬折现法确定每一级别职位资本的价值,有效地排除了企业雇员流动性的影响:除非企业精简职位,否则当某一雇员离开职位后将会有新的雇员补充进入。

因此,确定职位资本价值无须考虑每一职位内部雇员离开职位的情况,并能解释不同级别职位资本在同一组织中的专用性程度区别及其在不同组织中的效率差异。

每一级别职位资本专用性越高,其薪酬越高,价值越大;同行业不同企业之间效率不同,则薪酬必然有所差异,从而其职位资本价值也有所不同。

现实中不同企业所实行的竞聘上岗已经很好地说明了企业内部的职位资本专用性程度及其在不同企业间的效率差异。

该计量方法的基本公式表示为:Vn=E nt=1It (1+r)t式中:V n表示企业每一级别职位资本的总价值;I t表示该职位每年的薪酬支出;r是适用于该企业的收益折现率(可在考虑资金时间价值和人力资本风险的基础上由资本资产定价模型确定);n是企业的存续期,趋向于无限。

上述基本公式可根据不同的情况进行变换,具体包括以下几种:=情形一>在企业持续经营假设下,当企业职位内每年薪酬保持同一水平时,则基本公式变形为永续年金(perpe t u ity)求现值,即:V n =I rV n 表示企业每一级别职位资本的总价值;I 表示该企业预计每年的薪酬支出;r 是适用于该企业的收益折现率。

=情形二>当企业职位薪酬以年增长率g 固定增长时,则人力资本基本估价公式类似于股利固定增长模型,即:V n =I 1r -g式中:V n 表示企业职位资本的总价值;I 1表示该企业预计下一年度职位薪酬支出;r 是适用于该企业的收益折现率;g 是企业薪酬的年增长率。