以房地产对外投资土地增值税如何处理

以房地产对外投资土地增值税如何处理

以房地产对外投资是否缴纳土地增值税，有些税务机关对相关政策理解不到位，执行也不统一。本文根据现行政策，结合公司法的相关规定，对以房地产对外投资，土地增值税如何处理分析。

01观点：以房地产对外投资属于土地增值税应税行为《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

《中华人民共和国公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

以房地产投资属于非货币财产出资，应当办理财产转移手续，属于土地增值税的应税行为。

02观点：无论是否改制重组，以房地产对外投资暂免征收土地增值税的规定，自2015年1月1日废止《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条关于

以房地产进行投资、联营的征免税问题规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

财税字〔1995〕48号文件规定，以房地产进行投资将房地产转让到投资企业的，暂免征收土地增值税。此规定没有要求必须是改制重组过程才可以暂免征收。但是根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第八条，上述规定已经废止。

03观点：房地产转移任意一方为房地产开发企业的，不得享受改制重组土地增值税优惠政策

2006年为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税，财政部、国家税务总局印发了《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），该文件第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关

于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。考虑到在实际征管中，上述现象仍然存在，财税〔2015〕5号第五条、财税〔2018〕57号第五条企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规定。财税〔2018〕57号第五条规定，改制重组有关土地增值税政策不适用房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

04观点：改制重组时以房地产作价入股进行投资不征

土地增值税

根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）（执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

财税〔2015〕5号和财税〔2018〕57号文件都是对改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增

值税的规定。对于非改制重组时的房地产作价投资入股，应征土地增值税。

根据财税〔2018〕57号文件的规定，享受改制重组时暂不征收土地增值税优惠对于改制重组后企业的投资主体有如下要求：整体改制需满足不改变原企业投资主体；企业合并需满足原企业投资主体存续；企业分立需满足原企业投资主体相同。

不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

05

如何理解“改制重组”

各税种中关于“改制重组”的规定。

企业所得税方面

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59）中没有对改制和重组进行区分，虽然对合并、分立等进行了定义，但没有提及公司法中的相关规定。

增值税方面

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36）及《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（公告2011年第13号）只说在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税，其中涉及的货物转让，不征收增值税。并没有对资产重组进行定义，也没有提及公司法。

总局2018年以后下发的《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17）、《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57）不仅明确了要按照公司法的规定，而且对改制和重组进行了区分和定义。

根据财税〔2018〕57文件第一条、第二条、第三条，可以享受暂免征收土地增值税的改制是指按照《公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司）。

重组是指企业合并、企业分立。

关于改制重组的概念目前各税种概念并没有统一，实务操作中税务干部和纳税人都觉得一头雾水。各税种

不一致的应按照各自税种的规定来执行。税法和公司法不一致的，应当按照公司法的规定执行。公司法是法律，它的位阶当然高于规范性文件。现行税法中与公司法不一致的，建议税务总局进行相关修订。

06申请享受改制重组土地增值税优惠政策提交资料根据财税〔2018〕57文件第七条的规定，申请享受改制重组土地增值税优惠政策时应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。

需要说明的是根据公司法的规定，公司合并、分立既要启动内部程序也要启动外部程序。对内需要经过三分之二以上资本多数决、进行资产清理、异议股东有退股权；对外需要通知公告债权人，在作出决议之日起十日内通知债权人，并在三十日内在报纸上公告，债权人有权要求担保或偿债，需要进行工商相关登记。实务操作中一定要对转投资和派生分立进行区分。企业提交的“改制重组协议或等效文件”应结合上述公司法的规定。

财税【2018】57号新政福利

土地及地上建筑物是大多数企业最主要的生产要素，其能否以低税负高效流转，对促进经济效率及效益至关重要！而土地增值税的税制目标，又在于调节土地的级差收益，并遏制土地的炒卖。有些时候，土地增值税制度在相当程度上构成了土地权益流转的制度桎梏。

为了在《土地增值税暂行条例》等土地增值税整体税制下促进企业并购重组、实现生产要素流通、再配置，近年来，财政部、国家税务总局相继出台了《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税[2015]5号（本文简称“5号文”）等土地增值税优惠政策。按此类政策，在企业改制重组中，通过企业整体改制、房地产出资、合并、分立等将房屋及建筑物所有权转移的，暂免征收土地增值税，但不适用于房地产企业。

近日《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税》[2018]57号（本文简称“57号文”）横空出世，力度非凡。简单说，该税收新政生效以后，如果双方都不是房地产企业，土地及建筑物的转让交易方案还触发了土地增值税的话，可以算是钱多人傻白交税了。

按照5号文和57号文，最普适优惠在于：在企业产权重组框架下整体改制、土地及建筑物出资、合并、分立等导致土地及房产所有权转移的，暂免征收土地增值税；可筹划优惠

在于：很多交易目的是纯粹土地及建筑物转让的商业交易，也可以通过搭建“企业重组”这个框架，采取合并、分立、“合并+分立”、“分立+减资”等方式来适用土地增值税优惠政策，避免触发土地增值税纳税义务。

最关键的是，57号文第八条：“本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。”中所明确的“出资人比例可以发生变动”是国内当前所有并购重组涉税（包括企业所得税、土地增值税、增值税、契税等）优惠政策中最优惠的条款。结合并购重组中的股权质押、股权托管、股权收益权转让等法律工具，57号文及该最优惠条款为土地增值税的税务筹划提供非常大的空间。

57号文第五条：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”似乎向房地产企业转让或受让土地及建筑物关闭了所有空间。其实，房地产企业的身份是依法界定的，应该按照《房地产管理法》的相关规定由住建行政部门来界定，而不应由税务机关自行认定。而且，是否获取房地产企业身份、什么时候获取房地产企业身份也是可以筹划的。