供应链管理成本

任务9：供应链成本管理

9-1 供应链成本管理概述

一、供应链成本管理的必要性

随着竞争的日益加剧，供应链企业面临着更激烈的价格竞争，包括上游的供货商、原材料和工业产品等都在降价。形成目前这种市场环境的因素主要有以下几方面：（一）随着世界经济一体化，国外竞争者涌入市场，参与竞争，而他们的生产成本比较低。作为主要生产商的中国迅速崛起就是一个很好的例子。

(二)贸易壁垒的撤除、市场自由度的增加都使得新的竞争者更易于进入市场，这一现象使得许多行业的企业过剩，导致供给过剩，增加了降价的压力。

(三)Internet技术的应用使得价格信息的对比更加便捷。Internet技术同时使得拍卖和交易在整个行业范围内进行，这也助长了降价的趋势。

(四)顾客和消费者越来越看重产品的价值。

为了缓解不断的降价压力，保证一定的利润水平，企业必须寻求降低成本的方法，以度过降价的危机。许多降低成本的方法与策略以被企业挖掘到了底线，寻找到新的成本降低方法成为了一个新的、更大的挑战。降低成本最后的机会就存在于供应链而非企业自身的运作中，因此，加强供应链成本管理，降低包括物流成本在内的供应链总成本已经成为企业提高效益的重要途径。

二、供应链成本管理的基础理论

供应链成本管理虽然是90年代提出的一种新的成本管理模式，但追求其理论渊源，与前人关于成本管理的各种研究理论是分不开的。供应链成本管理理论基础主要包括价值链理论、委托代理理论、交易成本理论和组织间成本管理理论等。

（一）价值链理论

价值链概念由迈克尔?波特于1985年在其《竞争优势》一书中首先提出，倡导运用价值链进行战略规划和管理，以帮助企业获取并维持竞争优势。价值链分析思想认为，每一个企业所从事的在经济上和技术上有明确界限的各项活动都是价值活动，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造价值，从而形成企业的价值链。价值链分为三种：企业内部价值链、行业价值链和竞争对手价值链。价值链的相互联系成为降低价值链单元的成本以及最终成本的重要因素，而价值链中各个环节的成本降低则是企业竞争优势的来源。价值链分析对于成本管理理论的最大贡献就在于它拓展了成本管理的视角，将成本管理的重心延伸到了组织边界，不只是局限于企业内部，而是包括了价值链伙伴。

（二）委托代理理论

委托代理理论的核心是解决在利益相冲突和信息不对称情况下,委托人对代理人的激励问题,即代理问题，包括提高代理效果和降低代理成本。从广义上说，有合作的地方就有委托代理关系，而委托代理关系就必然要发生代理成本，包括激励成本、协调成本和代

理人问题成本等。供应链成本管理中对这些成本进行分析，以期降低代理成本，优化代理效果，使链条间企业的关系成本最低的同时达到良好的合作效果。供应链成本管理强调的就是关系管理，也就是合作与协调，因此委托代理理论为其提供了分析的理论基础和方法框架。

（三）交易成本理论

交易成本，又称交易费用，最早由罗纳德?科斯在研究企业性质时提出，是指交易过程中产生的成本。交易成本包括“发现相对价格的工作”、谈判、签约、激励、监督履约等的费用。毫无疑问，利用外部资源将带来大量的交易成本。这就需要一种“围绕核心企业，通过信息流、物流、资金流的控制，从采购原材料开始,制成中间产品以及最终产品，最后由销售网络把产品送到消费者手中的，将供应商、分销商、零销商，直到最终用户连成一个整体的功能性网链结构模式”，这就是供应链。

根据交易成本理论对供应链成本进行分析，可以发现供应链企业之间的交易成本大致包括: (1) 寻找价格的费用；(2) 识别产品部件的信息费用；(3) 考核费用；(4) 贡献测度费用。另外,供应链企业之间的长期合作建立在利益共享的基础上，利益共享的一个重要依据是各企业在供应链整体运作中的贡献。由于分解和考核各企业的贡献是困难的，这时会存在索取价格超过应得价格的情况，以至于代理人的仲裁必不可少，这也是供应链交易成本的内容之一。因此，为了降低整个供应链的交易成本，企业之间应该建立紧密的合作伙伴关系，彼此信任，通过信息网络技术实现信息共享。

（四）组织间成本管理理论

组织间成本管理是对供应链中有合作关系的相关企业进行的一种成本管理方法。目标是通过共同的努力来降低成本。目标是通过共同的努力来降低成本，鼓励他们增加整个供应链的效率而不是他们自身的效率。如果整个供应链变的更加效率，那么他们分得的利润也就更多。因此，组织间成本管理是一种增加整个供应链利润的方法。由于它在很大程度上依赖于协调，所以它只适用于精细型供应链，因为在精细型供应链中，买卖双方互相影响，信息共享程度也很高。为了使组织间成本管理行之有效，任何改进措施取得的超额利润应该让所有参与的企业共享。这种共享可以刺激到所有参与企业可以更好的共同合作。

供应链成本管理的基础理论与方法研究在供应链中，企业可以有三种途径来应用组织间成本管理来协调降低成本的活动。第一，它可以帮助企业、它的顾客和它的供应商寻求到新的方法来设计产品，以使得它可以在较低的成本下生产产品。第二，它可以帮助企业和它的供应商寻求方法在生产的过程中更进一步的降低产品成本。第三，它可以帮助企业寻求方法使得企业间的交接地更有效率。

四、供应链成本管理的内容

供应链成本管理是在对企业供应链成本分析的基础上，以客户价值增加为导向，实现整个供应链成本最小的成本管理新理念，它突破了传统的以利润为导向的成本管理模式，

为成本管理开创了崭新的思维空间。供应链成本可划分为采购成本、设计成本、生产成本、物流成本和服务成本。

（一）采购成本管理

研究表明，采购费用约占销售收入的40％～60％，降低采购成本，成为降低供应链成本的关键点之一。采购成本管理正是以采购为切入点，通过规范企业的采购行动，实施科学决策和有效控制，以质量、价格、技术和服务为依据，在需要的时候、按需要的数量采购需要的物资，杜绝采购中的高价格和一切浪费。采购成本管理依托于精益采购来实现，要求建立健全企业采购体系，以公正、公开的原则，来选择好供应商，并与之建立长期、互惠互利的战略伙伴关系，实现供应渠道的稳定和低成本。采购使采购的每一环节、每一过程的成本实现了控制的目标，成本管理思想得到了充分体现。

（二）设计成本管理

成本起因上，80％的产品是在产品设计阶段形成的，因此成本管理的重点应放在产品开发阶段，成本规划工作要贯穿产品开发的全过程，大体上要遵循以下程序：

1.确定新产品开发任务的同时规定新产品开发成本。

2.成本按照产品结构分解落实到产品的各个总成本和零件上。

3.产品开发的每个阶段对目标成本实际达到的水平进行预测和对比分析。

4.根据分析对比中发现的问题，通过价值工程和价值分析方法，研究和采用降低成本措施，保证不突破目标成本。

（三）生产成本管理

成本改善是在生产制造领域进行的降低成本的活动，也是通过彻底排除生产制造过程的各种浪费达到降低成本的活动，生产成本的改善有下列几种方法：

1.改善制造技术降低成本。制造产品有两种技术：生产技术和管理技术。成本管理方式之所以能够超越传统成本管理方式，在很大程度上依赖于管理技术的成功运用。

2.开展价值工程和价值分析，把技术和经济结合起来考虑，在确保必要功能的前提下，求得最低成本。

3. 依赖生产，消除一切浪费，实现生产成本管理。生产方式的成功实现需要全体员工的积极支持，员工发挥团队精神，依靠集体智慧去解决生产中的难题，把供应链思想付诸于行动，消除一切无效劳动和浪费，不断改进和不断完善。

4.采用作业成本管理。作业成本管理是一种以作业为基础的成本管理方法，它将管理重心放在作业上，并以提高客户价值为目标。作业成本管理模式下，通过作业对资源的消耗过程、产品对作业和资源消耗过程的成本动因分析和判别，从而消除无效的或不增值作业，使成本控制从产品级精细到作业级，在一定意义上真正体现了供应链成本管理思想。

（四）物流成本管理

物流成本在企业供应链成本中占有较高的比重，在制造业或零售业中更为突出。物流

成本主要包括运输成本、存货成本、仓储成本和管理费用等。在保证客户价值需求的情况下，追求物流成本最小，这是物流成本管理的根本目标。

对供应链中的采购、产品设计、制造和营销等每一个环节进行分析，找出不能提供增值的浪费所在；根据不间断、不迂回、不倒流、不等待和不出废品的原则制定创造价值流的行动方案。及时创造仅由客户驱动的价值，一旦发现有造成浪费的环节就及时消除。物流成本管理融合在精益物流之中，实现了物流的准时、准确、快速、高效、低耗，同时达成了物流成本管理的最小化。

（五）服务成本管理

服务成本是指在满足客户一定价值需求情况下的最小服务成本。服务成本是企业的支出，旨在通过服务从而增加客户价值，在价格相同的情况下，吸引更多的客户。服务成本与消费者购买成正比，企业支出的服务成本越大。

虽然服务成本的增加，可以增加客户价值，提高客户满意度，促进产品的销量，但并不意味着越大越好。服务成本管理就是要将服务成本控制在一定的客户价值需求的基础上，保证客户满意的最小值。服务成本管理的思想体现在既满足客户需求，又不造成任何服务成本的浪费。

四、供应链成本管理的特点

供应链管理的作用在于通过系统的设计和管理各供应环节，使企业达到两个目的：一是更好地满足客户需求；二是使供应链系统的总成本最低。与传统的成本管理相比，供应链中的成本管理具有以下特点。

（一）与传统的生产导向不同，供应链中的成本管理是一种需求拉动型的成本管理模式将顾客需求及客户订单作为生产、采购的拉动力，以控制资金占用成本。所谓需求拉动生产，是指有市场需求才组织生产，企业的产、供、销等经济活动都要适时适地适量，从而减少存货资金占用费用、仓储费用以及存货损失和产品由于过时、过季和供过于求而造成的价值损失。

（二）供应链中成本管理的目标具有两重性

传统成本理论认为提高客户服务水平必然导致成本的上升，同时为保证安全生产和经营必须依靠大量的库存，因此，传统成本管理的目标就是单纯地追求企业成本与服务水平之间的平衡。但从供应链系统的角度考虑，改善服务和降低成本这两个目标可同时实现，供应链中成本管理的目标具有两重性。

（三）供应链中成本管理的范围由生产领域向开发、设计、供应、销售领域拓展

传统的成本管理往往重视生产领域成本的控制，而将其他环节的成本视为生产和销售产品中所发生的额外费用。然而，随着科学技术的进步和市场竞争的加剧，生产成本在企业中的比例呈现下降趋势，而与产品相关的设计、供应、服务、销售等活动引起的成本不断上升，其数额甚至超过生产成本。据调查显示，企业平均物流成本约占销售额的10.5％，仅次于

所销售产品的采购成本。

（四）供应链中成本管理的活动具有整体性和层次性

供应链的整体性体现在企业自身流通环节的整合(即物流体系)和企业与上下游企业之间的整合两个方面。企业的成本分三个层次：战略层次，主要包括合作伙伴的评价选择及仓库布局、仓库数量和储存能力，以及材料在物流网络中的流动等方面的决策；战术层次，包括采购和生产决策、库存策略和运输策略；作业层次，是指日常决策如生产计划流程、估计提前期、安排运输路线等。

（五）供应链中成本管理手段多样化

供应链管理的有效实现主要通过利用信息技术和供求信息在企业间的整合，建立客户关系管理系统、供应链管理系统、全球采购系统和电子商务系统等技术支撑体系，改善企业传统的业务流程，创建学习型组织来降低系统的成本。

9-2 供应链成本管理方法

供应链成本管理是一种跨企业的成本管理，其视野超越了企业内部，而是将成本的含义延伸到了整个供应链上企业的作业成本和企业之间的交易成本，其目标是优化、降低整个供应链上的总成本。目前应用于供应链管理的成本管理方法有很多，其中研究最为广泛的几种方法分别是：目标成本法、生命周期成本法和改善成本法等。

供应链成本管理强调面向顾客和顾客价值增值，因此，以顾客需求为导向的目标成本法就成为比较理想的供应链成本管理方法，本节中关于供应链成本管理方法都会针对目标成本法进行。

一、传统成本控制方法的缺陷

传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本法、变动成本法等方法都得到了广泛的应用。在新的经济环境下，传统的成本控制方法存在以下几个明显的缺陷。

（一）从观念上看，传统成本观念认为成本控制就是控制产品的生产成本，企业的成本控制范围只限于生产耗费的活动，而且没有用战略的观念来进行成本控制。

（二）从时间上看，传统成本控制方法它一般是从材料采购开始到产品销售之前结束，材料采购之前的成本与产品销售之后的成本却很少控制，开始时间太晚而结束时间太早。

（三）从空间上看，传统成本控制方法只局限于本企业内部，不能结合上下游企业的情况进行成本控制，也就是没有从供应链的角度，站在一个更高的层次来进行成本控制。

在传统的企业成本管理模式下，成本管理的核心在于企业内部，对于供应链的上游成本和下游成本，仅仅作为产品成本的延伸部分。而在供应链管理模式下，企业的竞争已不再是单个企业间的竞争，而是供应链之间的竞争。因此，产品成本控制的模式就不仅仅是企业内部成本控制的问题，而是从原材料开始到产品的用户为止。整个供应链管理过程就是最终达到降低用户成本的目的的过程。

在供应链管理模式下，转向自供应商直到最终用户的供应链成本管理模式成为必然选择。而目标成本法追求供应链总成本的合理化，而不是单个企业功能成本的最小化。供应链管理的目标是通过成员企业的共同努力，创造供应链的整体竞争优势，为了适应供应链管理模式，企业必须剔除传统成本法，实施目标成本法，以有效提高客户满意程度，增强整个供应链的竞争力。

二、目标成本法的基本思想

目标成本法是一种全过程、全方位、全人员的成本管理方法。全过程是指供应链产品生产到售后服务的一切活动，包括供应商、制造商、分销商在内的各个环节；全方位是指从生产过程管理到后勤保障、质量控制、企业战略、员工培训、财务监督等企业内部各职能部门各方面的工作以及企业竞争环境的评估、内外部价值链、供应链管理、知识管理等；全人员是指从高层经理人员到中层管理人员、一线生产员工、基层服务人员。

目标成本法是一种行之有效的成本管理方法，是成本管理和目标管理相结合的产物。目标成本是为了保证企业目标利润的实现而制定的产品生产过程中物化劳动和活劳动消耗的标准，立足于市场调查，从市场需求出发，在确定产品售价和目标利润的基础上，倒求出成本水平。目标成本管理的内容包括目标成本的确定和目标成本的分解、控制。

（一）成本的确定

在市场调查、经济预测的基础上，预测确定产品销售价格和目标利润，用“倒推法”初步测算出企业的目标成本，即：产品目标成本=售价—利润。然后，经过可行性分析对其是否可行做出分析判断。

（二）目标成本的分解

目标成本确定后，需按照企业的组织结构逐级分解，落实到有关的责任中心。目标成本分解的方法主要有：按管理层次分解、按管理职能分解、按产品结构分解、按产品形成过程分解、按成本的经济内容分解等。而具体采用哪种方法，则要根据企业组织结构和成本形成过程的具体状况进行选择。

（三）目标成本的控制

目标成本控制贯穿于企业生产经营的全过程，包括产品设计阶段的事前控制，产品成本的日常控制，对各责任单位或责任人的业绩评价及奖惩措施，以及目标成本的自身控制，即通过已发生成本的信息反馈及时修正目标成本。

三、目标成本法的形式

由于供应链成员企业间的合作关系不同，所选择的目标成本法也不一样。一般说来，目标成本法主要有三种形式：基于价格的目标成本法，基于价值的目标成本法，基于作业成本管理的目标成本法。

（一）基于价格的目标成本法

基于价格的目标成本法主要任务就是在获取准确的市场信息的基础上，明确产品的市场

接受价格和所能得到的利润，并且为供应链成员的利益分配提供较为合理的方案。在其实施过程中，供应链成员企业之间达成利益水平和分配时间的一致是最具成效和最关键的步骤，也就是应该使所有的供应链成员都获得利益，但利益总和不得超过最大许可的产品成本，并且达成的价格应能充分保障供应链成员企业的长期利益和可持续发展。

这种方法最适用于契约型的供应链关系，而且供应链客户的需求相对稳定。在这种情况下，供应链企业所提供的产品或服务变化较少，也就很少引入新产品。

（二）基于价值的目标成本法

基于价值的目标成本法以所能实现的价值为导向，即按照供应链上各种作业活动创造价值的比例分摊目标成本，进行目标成本管理。这种按比例分摊的成本成为支付给供应链成员企业的价格。一旦确定了供应链作业活动的价格或成本，就可以识别供应链企业是否能在许可成本水平完成作业活动，并由最有能力的企业构建供应链共同运作，直到客户需求发生进一步的变化需要重构供应链为止。

通常，市场需求变化较快，需要供应链有相当的柔性和灵活性，特别是在交易型供应链关系的情况下，往往采用这种方法。有效地实施基于价值的目标成本法，通过对客户需求的快速反应，能够实质性地增强供应链的整体竞争能力。同时为了实现供应链成员企业冲突的最小化以及减少参与供应链合作的阻力，要求链上成员企业必须始终保持公平的合作关系。

在客户需求不断变化的环境中，变换供应链成员的成本非常高。在这样的环境条件下，基于价值的目标成本法仍可按照价值比例分摊法在供应链作业活动间分配成本。但是，供应链成员企业必须共同参与重构活动，以保证每个成员的价值贡献正好与许可的目标成本相一致。

（三）基于作业成本管理的目标成本法

这种方法适用于紧密型或一体化型供应链关系，要求供应链客户的需求是一致的、稳定的和已知的，通过协同安排实现供应链关系的长期稳定。因此，供应链成员企业必须尽最大的努力建立跨企业的供应链作业成本模型，以设计联合改善成本管理的作业方案，实现供应链总成本的合理化。基于作业成本管理的目标成本法将在下节将作全面的阐述，这里就不再赘述。

9-3 供应链管理中的作业成本法

一、作业成本法概述

价值链分析是一种战略性财务工具，它可以确定并定量描述供应链中降低成本的机会。而进行价值链分析的前提是基于作业的成本控制方法——作业成本法（Activity based Costing, ABC）。作业成本法是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源的消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。

基本原理是指根据“作业耗用资源，产品耗用作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”这一指导思想，以作业为成本计算第一对象，首先依据资源动因将资源的成本追

踪到作业，形成作业成本库，再依据作业动因将作业成本库的成本追踪到最终成本计算对象即产品或服务，最终形成产品或服务的成本。

二、作业成本法的基本概念

作业成本法（Activity based Costing, ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源的消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。

ABC的基本原理是指根据“作业耗用资源，产品耗用作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”这一指导思想，以作业为成本计算第一对象，首先依据资源动因将资源的成本追踪到作业，形成作业成本库，再依据作业动因将作业成本库的成本追踪到最终成本计算对象即产品或服务，最终形成产品或服务的成本。

（一）成本及成本对象

成本是为取得可为某组织带来当期或未来利益的某种产品和服务而付出的现金或现金等价物。而成本对象是需要进行成本计算的任何一种最终项目，如产品、部门或作业等。

（二）作业

作业是指企业为提供一定量的产品或劳务，所消耗的人力、技术、原材料方法和环境等集合体，它包括一系列行动、活动或工作。

作业是要消耗企业所拥有的资源的。这里的资源是指在作业中被运用或使用的经济要素。根据作业消耗量与产出量之间的关系，作业可以分为非增值作业、专属作业、共同消耗作业三大类。具体地说：

1．非增值作业：指那些不直接对企业创造价值作出贡献的作业，需要企业去努力寻找并消除、避免的作业。

2．专属作业：是专为某种特定的产品或服务提供专门服务的作业。比如：为特定的特殊顾客加工异类产品，就需专门的设备调整，人工安排等，这类作业就是专属于这个异类产品的，它的所耗资源应由这个异类产品单独承担。

3．共同消耗作业：是指同时为多种产品或劳务提供服务的作业，也就是指该项作业会为大量的产品、服务做出贡献。共同消耗作业按具体作业动因不同又可划分为四类：批次动因作业，数量动因作业，工时动因作业和价值管理作业。

（1）批次动因作业：即该项作业服务于每批产品或服务，并使每—批产品或服务都均衡受益的作业。如为了镀膜，那么每批镀件加工开始之前，我们都要施行配制镀液的工作，这就属于批次动因作业，它是为每一批产品提供服务的，不论每批产品的个数是多少。还有工作准备作业也属于批次动因作业。

（2）数量动因作业：指使每种产品或服务的单个单位数量均衡受益的作业。如机器运行这项作业，它的作业运行，会使生产出的每个产品都受益，还有包装作业，它的工作运行，也使产品按个数而均衡受益。所以这两者都属于数量动因作业。

（3）工时动因作业：即资源消耗与工时基本成正比例变动的作业。如计时工人的加工

作业，它所消耗的资源就是工资，是与工人工作的小时数成正比关系的。

（4）价值管理作业：负责综合管理的部门的作业。企业中除了工人，还存在着管理和管理部门，如厂长，人事部门等，为施行管理，所进行的开会、谈判、办公等作业活动就属于这一类作业。

（三）成本动因

成本动因是导致成本发生的任何因素。成本动因有两种形式，即资源动因和作业动因。

资源动因是决定一项作业所耗费资源的数量的因素，它反映作业量与资源消耗量之间的因果关系，用来计量各作业对资源的需要，用来将资源成本分配到各项作业上。

作业动因是指决定成本对象所需作业数量的因素，它反映成本对象对作业需求的频度和强度。是用来计算各成本对象对作业的需求，用以将作业成本库中的成本分配至成本对象。

（四）追溯

追溯是指将成本分配至成本对象的实际分配过程。它包括直接追溯和动因追溯。直接追溯是将与某一成本对象有着特定联系的成本，直接确认分配至该成本对象的过程。动因追溯是利用成本动因，将间接费用分配至成本对象的过程，如图8-1

图8-1作业成本动因追溯模型

（五）作业成本系统的组成

1．物流资源，就是利用支付形态核算方式得出的物流费用，此为成本源泉。

2．物流资源动因，是指物流作业会引起资源的消耗，资源动因便是分配资源耗费给各个作业的依据。

3．物流作业和作业成本库。物流作业是活动，作业成本库是将物流资源依据资源动因分配给作业后，所形成的各个作业的成本库。

4．物流作业动因。是将成本库中的成本分配到成本对象的依据。

5．物流成本对象。是物流作业成本分配的归属。

6．直接成本。是可直接追溯到成本对象的成本，包括直接材料和直接人工。

三、作业成本法特点

作业成本法与传统成本法相比，有以下几方面特点：

（一）成本计算对象多层次，计算程序明晰。ABC法要求成本计算对象不仅是最终产品，还要计算资源、作业中心的成本。在程序上，作业成本法首先要确定费用单位所从事的作业，计算出各种作业成本，然后以某种产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品中去。

（二）产品成本中制造费用项目的准确性较高。作业成本法将制造费用分配标准由单标准改为多标准，提高了产品成本中制造费用项目的准确性。在作业成本法下，一个生产车间发生的制造费用细分为各个成本动因的费用，各个成本动因就按各自的标准进行分配。

（三）提供成本信息较准确。ABC法拓宽了成本计算范围，为成本控制和相关决策提供了价值资料。此外，ABC法还能对所有作业活动进行跟踪动态反映，体现成本管理范畴。

（四）作业成本法是更广泛的完全成本法，认为所有的成本均是变动的。在作业成本法下，对于发生的成本，只要与特定产品相关就可通过有作业分配至有关产品（或其他成本对象）中，而不同于传统的完全成本法将其列为期间费用，一次性扣除。

（五）根据生产技术和生产组织的不同特点，在采用品种法、分批法、分步法时结合使用作业成本法。由于作业成本法仅仅是更准确的分配制造费用，对于直接材料和直接工资项目仍要按产品为对象归集。对于多步骤生产，仍要在全厂范围内采用其他的成本计算方法，才能计算出产品的生产成本。

四、成功实施作业成本法的关键因素

经验表明，要成功地实施ABC，其关键因素不仅包括高层管理的支持和跨部门小组，还应包括以下几个基本要求：

（一）要建立科学管理制度，努力提高企业管理水平

ABC法应用在很大程度上，取决于企业现有管理水平，因为只有企业管理实现现代化，才能有效地划分费用产生的环节和区域，才能准确地分析费用产生的原因和结果，也只有实现企业管理科学化，才能对成本控制、成本管理提出更高的要求，才能使作业成本计算的应用有客观保证。

（二）加快作业成本法的推广，运用管理信息系统为成本会计提供可靠的技术支持

作业成本法在我国还处在介绍阶段，需要在不同行业推广作业成本法的应用模式，以便于人们学习，利于我国财务管理人员掌握作业成本会计的精髓。

（三）加强复合型专业人员培养，优化实施环境

在推广应用ABC法过程中，重点应加快提高专业技术人员的素质。既培养成本核算与管理的行家，还要培养熟悉生产工艺流程、产品设计与性能的复合型专业人才，要培养全员成本意识，人人身上有成本，人人肩上有指标，成本控制贯穿于企业生产经营全过程，为ABC 法顺利实施创造良好的环境。

五、作业成本法的实施步骤

从数据、关系和成本的总量来看，ABC非常适合应用于计算机操作，现有的ABC软件已经显示了强大的功能，并大大减少了实施ABC所有步骤的时间。

首先，实施ABC要获得企业最高管理层的支持和同意。原因主要有两个：第一，ABC 要求与企业不同部门的代表组成跨部门小组，最高管理层的支持会鼓励小组成员相互合作。第二，ABC将对企业及其活动的传统观念形成挑战，可能会要求企业机构的改革。高层管理者必须能够支持这种根本性的改革。

其次，实施小组必须获得必要的信息支持以确定资源、活动成本指示器和成本对象。

企业可以从企业的总账和平衡账目中获取必要的财务数据。这些资料提供了资源的种类、活动的类型以及生产销售的产品或服务，同时还提供资源的成本、消费量和产量方面的信息。结构性数据一般保持稳定不变，而定期数据会随着ABC评估时期的变化而改变。然后跨部门小组利用企业总账及平衡账目的信息来为各个成本对象分配资源，最终确定出各个产品和服务的实际成本。

具体实施ABC步骤如下：

（一）作业的划分。一方面要树立新的企业观，即把企业看成是满足顾客需要而设计的一系列作业集合体，是一个由内到外的作业链；另一方面企业的最终产品，既是一系列作业链的集合体，同时又是各个作业价值的集合体，只有这样，才能较为准确地划分各项作业。

（二）准确地记录各作业中心资源消耗。在各项生产资源消耗时，按其各受益对象分别记入各作业中心，从而计算出各作业中心的作业成本。

（三）按照各种产品所消耗作业类别和数量将各作业中心的作业成本，按作业动因率分配计入各最终产品，从而计算出各最终产品的总成本和单位成本。

（四）进行作业分析，降低产品成本。对于“不增值作业”应尽可能消除，对于“增值作业”也尽可能降低其资源的消耗，只有这样，才能降低产品成本，这正是作业成本核算引伸出来的作业管理思想，也是作业成本核算应该取代传统成本核算的根源

六、作业成本法应用举例

例1 一个生产者、分销商或零售商想确定将产品和服务(成本对象)运送到市场所花费的实际成本，企业确定了它的两项主要活动是订货处理和顾客支持，这两项活动的成本指示器分别为订单数量和电话个数。

资源成本可以从企业的总账中剔除出去，在传统的成本会计制度中，资源成本被平均分摊给产品和服务。ABC必须根据成本指示器的数据来确定产品和服务消耗活动的程度，再根据这些数据信息准确地分配实际成本。例如，如果产品所产生的订单数是服务的两倍，而服务要求的对顾客电话个数是产品3倍，那么这两项活动的成本分配就应考虑到上述比率。图8-2说明了ABC成本分配的方法。

图9-2 ABC成本分配的实例

为了观察传统的成本会计制度转变为ABC方法的效果，我们可以假设一家工厂生产3种产品，总间接成本为1000。这3种产品每周的产量分别是：X产品，1000单位；Y产品，600单位；Z产品，400单位。

若根据产量分配成本，也就是假设每单位产品所耗费的间接成本是相等的，则每种产品的间接成本分别是：X产品，500；Y产品，300；Z产品，200。

然而，ABC的分析揭示出总量为1000的间接成本的主要活动是机器安装，而产品Z的机器安装时间是产品X和Y的两倍，根据这些信息所确定的成本就应该是：X产品，250；Y 产品，250；Z产品，500。

例2 ABC应用于赢利能力分析

下面通过对收益进行ABC分析，可以对企业成本对象的赢利能力有所了解。在传统的成本会计制度中，销售商经常使用总利润作为产品赢利能力的衡量标准。表8-1显示了3种产品的分析结果：

表8-1 传统的产品分析结果

然而，使用ABC却完全是另一种情况，它会捕捉与三种产品相关的所有活动。如表8-2所示，如果只考虑利润，品牌C似乎赢利能力最强，但如果将所有成本和收益项目都考虑进去的话，品牌A就当仁不让了。

表8-2 ABC方法的产品分析结果