无形资产涉企业所得税问题梳理

无形资产涉企业所得税问题梳理【摘要】本文主要针对无形资产的外购、研发、处置、投资过程中发生的涉企业所得税问题，一方面立足于现行财税法规进行梳理归纳给出税务处理解答，另一方面结合财会处理、转让定价、反避税调查等实例给出税收筹划建议。

【关键词】无形资产；企业所得税；税收政策；税务处理；转让定价；传统的经济理论认为生产要素包括劳动力、土地、材料、能源和资本，但自20世纪80年代以来，知识这一投资回报率越来越高的要素，引领全球经济发展模式发生重大变革。

时至今日，经济增长比以往任何时候都更加依赖于知识的生产、扩散和应用，以智力成果为主要内容的无形资产日益蓬勃，更是成为步入知识经济时代的一大标志。

在我国，随着新《公司法》将无形资产的最高出资比例提高到70%，无形资产占企业资产总额超过50%的企业不断出现，同时无形资产的类型也在被不断的创新。

由于针对无形资产的税收立法并不完善，企业会计准则与税法之间也存在着各种不一致之处，在众多无形资产涉税处理过程中，企业与税务机关摩擦甚多。

本文旨在当前全球知识经济背景下，以我国立法现状为前提，对企业无形资产涉企业所得税问题进行简要归纳讨论，并提出自己的看法。

一、企业无形资产涉税现状1.无形资产的定义与类型无形资产概念的形成与发展是与技术的进步和发展紧密相连的，虽然对其价值的认识大体相同，但对其定义的界定却并未统一。

在会计领域，我国《企业会计准则第6号——无形资产》将无形资产定义为“企业拥有或控制的没有实物形态的、可辨认的非货币性资产”。

在税法领域，我国《新企业所得税法实施条例》（下称新实施条例）中无形资产是指“企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等”。

无形资产的定义关系到一项资产应否被确认为无形资产。

单从财务与税务上讲，这个标准便影响着一项资产的摊销年限、加计扣除、征收类型、税收优惠、应纳税核定等一系列问题。

但从上文可见，无形资产在各规定中并无统一法律定义。

举例而言，比较会计准则与税法全文可发现，会计准则由于强调无形资产的可辨认性，便将税法视作无形资产罗列的商誉排除在外。

除此以外，摆在企业与税务部门面前更大的难题在于，未经财税法规确认的，譬如《资产评估准则——无形资产》中列举的销售网络、客户关系、合同权益等，能否作为财税法规意义上的无形资产进行操作。

笔者认为，对此应持肯定态度，原因如下：首先，随着企业经营模式的创新，技术大环境的突破，无形资产形态从知识产权型无形资产、权利型无形资产逐渐拓宽至关系型无形资产。

其次，在资产评估领域，顾客名单、经销网络等早已经常作为无形资产进行评估，其开发建设费用与市场价值也具有可计量性，同时并未突破财税法规中无形资产定义的范围。

综上，对于客户关系、销售网络甚至其他营销性无形资产，都应予以财税法规意义上的确认。

近年来，我国立法亦注意到了无形资产的新增类型，并由相关文件确认了“营销型无形资产”的概念1，并强调了我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，可以说是我国对无形资产范围进行正列举定义的一项改进。

2.无形资产业务主要涉税类型财税之间息息相关，企业在财会上如何对费用成本、收入支出等账目进行记录处理，最终将影响计税基础，从而对税务产生影响。

因此，无形资产的涉税，存在于企业对其研发、外购、转让、投资、赠与等常见环节中。

对于企业而言，无形资产业务主要涉税的类型虽多，但主要包括：企业所得税、营业税、印花税、土地增值税与契税。

本文将主要针对无形资产涉企业所得税业务及相关财税规定适用进行讨论。

二、主要涉企业所得税之无形资产业务1.外购无形资产的一般涉税处理（1）计价入账、摊销对税务的影响根据会计准则要求，在无形资产会计中，不论是通过何种渠道增加的无形资产，其入账价格必须根据真实、合法的会计凭证确认。

但在实际操作中，外购无形资产，尤其是界定相对模糊的无形资产，所产生的支出，不仅可以视作资本性支出按照实付价格确认计入无形资产，也可以作为收益性支出计入期间费用处理。

因此，大多数企业账面上一般不会反映企业实际存在的无形资产的种类和价值全貌。

2若将外购无形资产确认入账，则需要依法进行摊销。

摊销是指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法，与固定资产折旧类似。

新《企业所得税法》规定，“下列无形资产不得计算摊销费用扣除：a.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；b.自创商誉；c.与经营活动无关的无形资产；d.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

但外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

”同时税法还规定，无形资产的摊销期，凡合同有年限规定的，按合同规定的年限摊销，无合同规定的，按不少于10年的期限摊销，且应采用直线摊销法。

综上，在计价入账与摊销问题上，笔者对以下三点进行了梳理归纳：第一，外购无形资产大多价格不菲，其中土地使用权交易更是动辄亿计。

从合理节税的筹划角度看，摊销费用可计入管理费用中减少当期利润，从而降低应税所得额，那么计价入账是否价格越高对企业越有利呢？答案是否定的。

计价入账与摊销年限的确可以适当筹划，但需要注意交易价异常高于市场平均水平，或者是通过摊销控制利润使业绩正常的企业实际税负异常，将很容易引起税务部门对企业的反避税调查，其后果非常严重，可谓得不偿失。

第二，智力成果类无形资产易于在长期的市场竞争中发生减值，对于预计短期内可能迅速减值的无形资产，如果能将其购入支出作为期间费用而不计入无形资产，可在支付外购费用之外减轻税负压力，降低资金链断裂风险，对企业有利。

第三，若在购入无形资产的同时也购进有形资产，需要关注是合并计价还是单独计价。

举例来说，税法规定的房屋作为有形资产折旧年限为20年，但土地使用权作为无形资产摊销期可为10年，房地一般一同购入，拆分支出单独计价，适度提高土地使用权的总价以摊1国税函[2011]167号文件2《浅议无形资产涉税中的会计处理》，姜静、胡淑华、姚洪波，《商业经济》2009年06期销，无疑更有利。

相反，电子设备作为有形资产的折旧年限为3年，计算机软件这一无形资产经税务机关核准可2年摊销完毕（不核准则为10年）。

那么企业在购买计算机时，就可先了解税务机关通常对此类核准的态度，再决定是否合并计价，以及是按有形资产还是无形资产合并计价。

总而言之，无形资产的计价入账与摊销，其筹划必定是以企业的持续经营为前提，调整每期它所创造的价值与带来的成本税费，尽量使其达到平衡稳定的理想状态。

（2）提取减值准备对税务的影响会计准则规定，如果无形资产预计为企业创造的收益不足以补偿无形资产的摊余成本，即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，说明无形资产发生了减值，应计提无形资产的减值准备。

计提无形资产减值准备，由于计入损益类账户，会在报表上显示而导致利润的减少，但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除。

是否无形资产减值准备的提取就对所得税计算毫无影响呢？答案是否定的。

直线摊销法之下，若提取减值准备，则需要每年扣除减值准备重新摊销，也就是说每年均摊成本费用实际上在逐年减少，从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异。

所谓可抵扣暂时性差异，可以导致未来应纳税所得额减少，因此，在未来有足够的应纳税所得转回时，要确认相应的递延所得税资产。

无形资产减值准备的提取，本是基于“减值”这一预测做出的当期资产损失入账。

但若基于“增值”这一预测，是否就无需考虑计提无形资产减值准备呢？笔者认为，从税收筹划的角度出发，对提取无形资产减值准备应灵活看待。

虽然因会计准则规定计提无形资产减值准备后不可转回，这必将影响利润表现，但灵活运用该暂时性差异，则可以将未来的税负分摊至各期，不失为税务筹划的工具，可有效减轻一次性纳税额巨大给企业现金流不足带来的压力。

因此，在特定预计增值的情况下，依然可以预提无形资产减值准备。

2.研发无形资产的一般涉税处理（1）区分费用化支出与资本化支出新《企业所得税法》规定：“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除”。

其实施条例规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

”对于以上享受税收优惠的研究开发支出所形成无形资产，其后续计量应按计税基础进行摊销。

若将开发成功的项目计入无形资产，其计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。

因无形资产的后续计量会影响会计利润也会影响应纳税所得额，所以会产生暂时性差异，需确认递延所得税资产3。

实际上，区分费用化支出与资本化支出是会计准则的要求。

同时，税法也允许企业将研发过程中发生的相关费用在当期直接扣除。

可以说，企业在是否将费用资本化的问题上，具有完全的选择权。

不过，这一会计准则的要求虽然在税法中有所呼应，但从上述规定可知，其区分界限并未清晰载明——尤其是费用应以何为资本化标志，或者说，是否有必须确认形成无形资产的情况。

那么，既然有选择权，企业该在扣除和摊销之间如何选择？3《无形资产涉税相关问题探讨》，王君彩、康霞，《财会学习》2011年03期从税收筹划的角度上看，企业研发一般周期长而且失败风险高，将研发过程中发生的材料费、工资及福利费等当期的经营性支出，直接抵减当期的应纳税所得额，通常来说会是更好的选择。

同时，笔者注意到，一个项目是否研发成功，何时视作研发成功，也是可以由企业掌握主动权的判断项。

举例说，一个新技术已经事实上形成，但该研发项目在账面记录上不必即日立刻停止，在新旧项目、同期项目、同类消耗、同岗工资间有调整入账的可能，可以继续利用该50%的加计扣除规定进行税收筹划。

为此，企业必须在“管理费用”账户下设置“研究开发费”明细账户，并进行精细管理，以便税务机关审核是否可以加扣及加扣多少。

（2）研发型企业相关的税收优惠政策在企业所得税问题上，笔者整理了和研发型企业相关的主要税收优惠政策。

A. 高薪技术企业。

新《企业所得税》及其实施条例规定，国家重点支持的高新技术企业按照15%征收企业所得税。

换言之，在《国家重点支持的高新技术领域》4内并获得认定机构认证的高新技术企业，可享受10%的企业所得税优惠。

B. 技术先进型企业。

对经认定的先进型服务企业，不仅可减按15%的税率征收企业所得税，对其发生的职工教育经费支出中不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。