以持有至到期投资摊余成本为例进行说明
“以摊余成本计量的金融资产”的涉税会计处理
“以摊余成本计量的金融资产”的涉税会计处理作者：史晓江来源：《今日财富》2018年第01期2016年5月1日起，我国全面推行营业税改征增值税。
2017年3月31日，财政部修订了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征，将金融资产分类进行了修订。
本文主要分析了“营改增”后“以摊余成本计量的金融资产”的增值税计算及其会计处理。
一、以摊余成本计量的金融资产2017年3月31日，财政部印发了关于修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知（财会〔2017〕7号）。
新准则根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
其中，同时符合下列条件的，应当分类为“以摊余成本计量的金融资产”：（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
根据现行准则，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产。
其中，“持有至到期投资”，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
准则修改前后的对比可知，修订后准则中的“以摊余成本计量的金融资产”与现行准则中的“持有至到期投资”的特征基本相符。
2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36 号，以下简称“36号文”）。
自2016年5月1日起，我国已全面推行营业税改征增值税。
因此，在财政部尚未出台具体应用指南的情况下，以下将以“持有至到期投资”为例，说明“营改增”后“以摊余成本计量的金融资产”有关增值税的计算及其会计处理。
持有至到期投资会计处理例解
持有至到期投资会计处理例解新准则规定，持有至到期投资初始确认时，其实际成本应按公允价值和相关税费入账。
企业应在“持有至到期投资”账户下分设“成本”、“利息调整”、“应计利息”三个明细账户。
其中“成本”核算债券的面值或其他债权的本金；“利息调整”核算债券的溢折价及交易费用的发生与摊销；“应计利息”核算到期一次还本付息的债券利息或其他债权利息，如果为分期付息债券，应单独设置“应收利息”核算利息。
企业取得持有至到期债券时，应按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为初始投资成本。
但实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息应作为应收项目单独核算，不构成投资的成本。
企业持有至到期投资的核算主要解决实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间收益的确定以及处置收益的处理等。
一、按溢价购买债券(票面利率大于实际利率)持有至到期投资的溢价，应当在债券购入后至债券到期前的期间内采用实际利率法进行摊销。
“每期的投资收益=每期的应计利息一每期利息调整摊销额”，“应计利息＝面值×票面利率”，“投资收益(即实际利息)＝期初账面摊余成本×实际利率”，“摊销额＝实际利息－应计利息”。
例1 ：甲公司2002年1月1日以83000元的价格购入C公司同日发行的5年期一次还本付息的债券一批，债券面值80000元，票面利率12％，另支付相关税费1000元。
解答：设该债券的实际利率为r，则：80000x(5，r)复利现值系数+80000x12％x(5，r)年金现值系数＝(83000+1000)，经测算实际利率为10.66％。
(1)购买时二、按折价购买债券的核算(票面利率小于实际利率)“每期投资收益=每期应计利息+利息调整摊销额(按实际利率摊销)”，“应计利息=面值×票面利率”，“投资收益(即实际利息)＝期初摊余成本×实际利率”，“当期摊销额＝实际利息－应计利息”。
例2:甲公司 2002年1月1日以74334.4元的价格购入c公司同日发行4年期一次还本分期付息的债券一批，债券面值80000元，票面利率12％，另支付相关税 1000元。
摊余成本的解读
摊余成本的解读《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对摊余成本做出界定，但在实务及教学过程中，我们发现摊余成本的概念和定义晦涩难懂，难以把握。
据此，以持有至到期投资为例，把握摊余成本理解和计算的三个关键环节，逐步分解、分析和总结，来得出摊余成本的本质，从根本上解决“难理解”的问题，以便财会人员更好地学习、理解摊余成本。
标签：摊余成本；实际利率；持有至到期投资1摊余成本的字面理解摊：即摊销，分摊；余：即剩余；成本：即初始入账价值（最初确定的价值），账面价值。
摊余成本从字面的理解即为，初始确认金额经过一定的摊销分摊后剩余的金额，它是对某项资产或负债的一种计量。
2摊余成本的准则界定根据2017年4月6日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十八条规定：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。
3摊余成本的准则解读3.1数学表达式（公式）准则中关于摊余成本的表述，用数量关系表达出来，即为：摊余成本=初始确认金额-已偿还本金±累计摊销额-累计计提的损失准备。
3.2三个关键环节其计算有三个关键环节：第一，确定初始确认金额；第二，确定实际利率；第三，根据实际利率确定累计摊销额。
3.3三个关鍵概念要突破这三个关键环节，需要明确这样几个概念：（1）初始确认金额，即通常我们所说的初始入账价值。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条规定，企业应当按照公允价值对金融资产或金融负债进行初始确认计量。
对于初始确认时产生的交易费用的规定也有明确说明，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的计入当期损益（“投资收益”账户）外，其他类别的金融资产或者负债的连同公允价值一起计入初始确认金额。
金融资产管理专题典型案例分析
金融资产管理专题典型案例分析（一）金融资产专题在金融资产中持有至到期投资与可供出售金融资产是计算题的要紧选材。
【典型案例1】甲公司于2005年初购入乙公司债券，该债券面值为1000万元，票面利率为3%，每年末付息，到期还本，该债券尚余期限5年，甲公司为此项投资支付了买价911万元，另支付交易费用8万元，甲公司有能力而且有意图将此投资持有至到期，此持有至到期投资的内含报酬率经测算为 4.86%。
该债券发行方有提早赎回的权力，2007年初甲公司估计乙公司将于2007年末赎回该债券本金的一半，剩余债券本金于到期时偿还。
2008年末该债券的可收回价值为455万元，2009年9月15日甲公司抛售该债券，售价为480万元。
请根据上述资料，作出甲公司如下账务处理：（1）2005年初购入债券时；（2）计算2005年末、2006年末实际利息收入并编制有关会计分录；（3）根据乙公司的赎回计划调整2007年初摊余成本并作出相应的会计分录；（4）计算2007年12月31日的实际利息收益并编制2007年12月31日收到利息与一半本金的会计分录；（5）计算2008年末的实际利息收入并编制有关会计分录；（6）编制2008年末减值计提的会计分录；（7）编制2009年出售时的会计分录。
【答案与解析】（1）2005年初购入债券时借：持有至到期投资――成本1000贷：银行存款919持有至到期投资――利息调整81（2）计算2005年末、2006年末实际利息收入并编制有关会计分录2005年的会计分录如下：计提利息收益时：借：应收利息30持有至到期投资――利息调整14.66贷：投资收益44.66收到利息时：借：银行存款30贷：应收利息302006年的会计分录如下：计提利息收益时：借：应收利息30持有至到期投资――利息调整15.38贷：投资收益45.38收到利息时：借：银行存款30贷：应收利息30（3）根据乙公司的赎回计划调整2007年初摊余成本并作出相应的会计分录①2007年初实际摊余成本＝949.04（万元）；②2007年初摊余成本应为=(30+500)/(1+4.86%)1+15/(1+4.86%)2+(15+500)/(1+4.86%)3=965.74(万元)③2007年初应调增摊余成本=965.74－949.04=16.7（万元）借：持有至到期投资――利息调整 16.7贷：投资收益16.7（4）计算2007年12月31日的实际利息收益并编制2007年12月31日收到利息与一半本金的会计分录计提利息收益时：借：应收利息30持有至到期投资――利息调整16.93贷：投资收益46.93收到利息时：借：银行存款30贷：应收利息30收回本金时：借：银行存款 500贷：持有至到期投资――成本500（5）计算2008年末的实际利息收入并编制有关会计分录计提利息收益时：借：应收利息 15持有至到期投资—利息调整8.46贷：投资收益23.46收到利息时：借：银行存款15贷：应收利息15（6）编制2008年末减值计提的会计分录借：资产减值缺失36.13（＝491.13－455）贷：持有至到期投资减值准备36.13（7）编制2009年出售时的会计分录借：银行存款480持有至到期投资减值准备36.13持有至到期投资――利息调整8.87（＝81-14.66-15.38-16.7-16.93-8.46）贷：持有至到期投资――成本500投资收益25【典型案例2】甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：（1）2006年12月31日，委托证券公司以7764万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还，支付的发行费用20万元，发行期间冻结资金产生的利息收入为11万元。
实际利率法与摊余成本的全面解析与应用
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实 际 率法 与摊 余成 本 昀
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持 关 有 踺 至 渊 到 ： 实 期 际 投 利 资 率 为 一 法 例 ， 实 运 际 用 利 图 率 示 摊 法 余 结 成 合 本 案 例 持 ， 有 全 至 面 到 解 期 析 投 该 资 方 法 图 的 示 原 法 理 及 应 用 。 撼 柚 佃 权 以
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余成 本 和利 息 ， 实 际利 率法 与摊 余成 本抽 象难 于 理解 ， 本文 以２ ０ １ ２年 注 册会 计 师 《 会计》 教 材 第二 章 金 融 资 产 中持 有
至 到期 投 资后 续 计 量 案 例 ， 引 入 图示 法 ， 从概念 、 原理 、 摊 销、 账务 处 理等 方 面分 别对 两者 进行 全 面解析 ， 将对 此 知识 点 的理 解 有 重大 帮助 。
四、 内 部 交 易 抵 销 涉 及 的 递 延 所 得 税 问 题
在 每 个 资 产 负 债 表 日编 制 合 并 财 务 报 表 时 ， 按 照 会 计 准 则 的规 定 ， 纳 入 合 并 范 围 的 企 业 之 间 发 生 的 未 实 现
内 部 销 售 损 益 应 予 以抵 销 。 因 为 从 个 别 报 表 的 角 度 看 ，
销， 直 至到 零 。
二、 什么 是实 际利 率？ 如何 理解 ？
实 际利 率是 指将 金 融资 产在 预期存 续 期间 或适 用 的更
会计实务：excel下持有至到期投资摊余成本核算
excel下持有至到期投资摊余成本核算持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
该项金融资产需要按照公允价值和交易费用之和进行初始计量，其公允价值与债券面值之间的差异计入利息调整，在后续计量中进行分期摊销。
按照现行会计制度要求，其后续计量应当采用实际利率法，按照摊余成本计量。
金融资产的摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经扣除已偿还本金，加上或减去利息调整的累计摊销额，扣除已发生的减值损失后的结果。
计算摊余成本的一般步骤是：第一步，计算现金流入，在现金流入中不仅包括本期应收利息，还包括本期收回本金，该本金实际上就是利息调整的摊销额。
第二步，计算实际利率。
第三步，计算投资收益。
第四步，计算摊余成本，其相关计算公式一般如下：期末摊余成本=期初摊余成本+本期投资收益-本期现金流入-本期计提的减值准备，其中：本期投资收益=期初摊余成本[×]实际利率，本期现金流入=债券面值[×]票面利率。
在核算中，实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
实际利率通常需要采用插值法和试算法计算得出，然后再利用计算出来的实际利率对持有至到期投资的投资收益进行计量，直至计算出摊余成本，整个计算过程非常繁琐，而EXCEL软件中财务函数的使用，使这些问题迎刃而解。
二、特定时日的持有至到期投资摊余成本核算特定时日的持有至到期投资是指企业的债券购买日、债券的利息发放日和资产负债表日相同，即均为每年的12月31日，如果购买日和利息发放日为1月1日，也视同为特定时日的持有至到期投资。
按照付息方式可以将债券分为分期付息、一次还本和到期一次还本付息两种，两者的区别在于现金流入的不同。
例1：2010年1月1日，甲企业从证券市场购入面值总额为100万元的当日发行的5年期债券。
摊余成本法会计分录-概述说明以及解释
摊余成本法会计分录-概述说明以及解释1.引言1.1 概述摊余成本法是一种会计核算方法，主要用于计量长期债权和长期债务工具。
该方法通过将资产或负债的成本或价值分摊到不同期间来反映其价值变动，从而更准确地反映企业资产和负债的实际情况。
摊余成本法会计分录是在使用摊余成本法进行会计核算时必不可少的步骤。
通过正确记录资产或负债的摊余成本，可以确保财务报表的准确性和真实性，为企业经营管理提供有效的决策依据。
在本文中，我们将对摊余成本法会计分录进行详细介绍，包括其概念、原理和具体操作步骤，旨在帮助读者更好地理解和应用这一重要的会计方法。
1.2 文章结构:本文主要分为引言、正文和结论三个部分。
在引言部分，将会对摊余成本法进行概述，介绍本文的结构和目的。
在正文部分，将会详细介绍摊余成本法的概述、会计分录要点以及在实际应用中的重要性。
最后，在结论部分，将会总结摊余成本法会计分录的重要性，展望摊余成本法在未来的应用前景，并给出结论。
通过这样的结构，读者可以系统地了解摊余成本法在会计中的应用及重要性，为相关领域的研究和实践提供参考。
1.3 目的本文旨在深入探讨摊余成本法会计分录的核心概念和实际应用，帮助读者更全面地理解和掌握这一会计原则。
通过对摊余成本法的概述和会计分录要点进行详细分析，读者可以清晰了解摊余成本法的作用和原理，以及在实际操作中的具体应用方法。
同时，通过总结摊余成本法在会计实践中的重要性和展望其未来的应用前景，有助于读者更好地把握会计核心概念、提高会计实务能力，为未来的职业发展打下坚实的基础。
本文的目的是为读者提供一份系统全面的摊余成本法会计分录解读，帮助读者理解和运用这一重要的会计原则。
2.正文2.1 摊余成本法概述摊余成本法是一种资产负债表计算方式，通常用于对长期债务工具的会计处理。
在摊余成本法下，债务工具的初始成本被分配到未来会计周期中，以反映债务的摊余成本。
与此相对的是持有至到期投资的会计方法，持有至到期投资是基于未来现金流量以绝对金额加以测量。
会计经验：摊余成本计算公式
摊余成本计算公式
举例如下：(1)计算持有至到期投资摊余成本【例1】20x0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
【解析】XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
59x(1+r)-1+59x(1+r)-2+59x(1+r)-3+59x(1+r)-4+(59+1250)
x(1+r)-5=1000(元)采用插值法，可以计算得出r=10%，由此，持有至到期投资的摊余成本计算如下表1：结论：计算公式期末摊余成本=期初摊余成本+当期的投资收益-当期的现金流入-已发生的减值损失=期初摊余成本+(投资收益-收到利息)-已收回的本金-已发生的减值损失=期初的摊余成本-已收回本金±利息调整(或：溢折价)累计摊销额(=+投资收益-实收利息)-已发生的减值损失。
如果是首期计算，公式中期初摊余成本就是该投资的初始实际支付，即公允价值加相关费用。
债券违约背景下减值业务会计核算分析--以持有至到期投资为例
加强外部监管，提升农村会计报表审计工作的规范化。
为提高农村文化建设中财务监督管理制度的有效性，可以尝试建立“三监合一、三审分离”的监督机制，即依法落实农村财务报表审计制度,同时将村民内部监督、社会监督和政府监督结合起来，实现农村内部审计、社会审计和政府审计的分离。
同时，开展文化建设项目的专项审计、村干部和农村财务管理人员的离任审计，以规范化的财务公开来增强审计执法的力度。
（三）丰富农村文化建设中的财务管理手段乡村振兴战略是一个涉及政治、经济、文化、民生、环境等内容复杂的系统工程，文化的建设是其中的关键一环,也是最为复杂的一项内容。
要想切实有效的推进农村的文化建设,必须通过丰富农村财务管理的手段，提升财务管理的规范性。
随着乡村振兴战略的实施和推进，互联网已经飞入寻常农户家,农村信息化建设的深入开展，为实现农村财务工作的电算化管理奠定了基础。
特别是，当前正在进行的农村建制村合并工作的开展，不仅激发了农村改革发展的活力，而且农村基层组织建设工作的加强也为建立规模化、信息化的农村财务管理系统提供了可能。
因此，在推进农村文化建设工作的过程中,应该逐步摆脱过去日常会计工作底稿、算盘、计算器等落后简单的财务管理工具,建立信息化的财务管理系统，丰富财务管理的手段以提高农村财务管理工作的效率，增强财务工作的规范性，提高财务工作的透明度，保障农村文化建设的健康有序进行。
（四）提高农村财务管理人员的文化综合素质农村的文化建设涉及到专项资金使用的方方面面，传统的记、算、查账的流程显然与之不符，它已经演变成一个由文化项目建设前预算、建设中监控、建设后回馈组成的闭环管理过程，人、财、物、资源、信息等各方面要深入融合到文化建设项目的预估、分析、决策、预算、平衡、控制的各项职能中,这就需要培养一批“德艺双馨”的农村财会人员。
一方面，可以借助大学生村官的政策,吸纳和引进文化素质高的财务管理人员;或者完善村会计委托代理制，通过聘用具有财务专业知识的相关人员带动本村财务管理人员业务能力的提升。
持有至到期投资账务核算分析
贷： 银行存款
（ ）０ ７ １月３ 日 ２ ２０ 年 ２ １ 计算应 收利息 （ 因本例是一次
还本分期付息 ， 票面利息定期支付为短期债权 ， “ 使用 应 收利息” 账户核算 ） 并确认利息收入。
应 收利息 （ 票面利息 ） ０ ＝１０×１ ％ ＝１ ０ ０
８１
购买时 比面值多付 出的溢价金额 ， 此时投资者的投 资收
持有 至到期 投 资
刘卫华
《 企业 会计准则第２ 号——金 融工 具确认和计 量》 ２ 对持有至到期投资 的解释是 ： 到期 日固定 、 回收金额 固 定或可确定 ， 且企业有明确意图和能力持有至到期 的非 衍生金融资产。由此可知 ， 在金融资产 中股权投资 因其 没有固定 的到期 日， 不能划分为 持有 至到期投资 ， 能够 划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资 ， 即企业持有 的 、 活跃市场上有公 开报价的 国债 、 在 企业 债券 、 金融债券等。本文 以企业 债券作为研究的对象 。
计处理如下 （ 单位 ： 万元 ） ： （ ）０７ 月 １ １２ ０ 年１ 日处购入时
来多付利息给予发行者的事先补偿； 当债券票面利率低 于市场利率时， 潜在投资者会把资金投 向其他高利率的 项 目， 这时债券就应以低于票面价值的价格出售以吸引 投 资者 ， 这种情况称 为折价发行 ， 际发行价格低 于票 实 面价值 的差额部分称 为债券折价 。债券折价发行后 ， 企 业按低 于市场利率 的票面利率支付利息 ， 债券 折价实 际 上是发行企业对债权人今后少 收利息的一种事先补偿 。
投资收益（ 实际利息 ） ＝持有至到期投资摊余成本 × 实际利率 其 中期初摊余成本为初始 购入债 券实际支付 的金 额 即１６ ０ 万元 ； 实际利率计算如下 ：
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下面以持有至到期投资为例进行说明。
甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1 000万元购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72％，到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。
首先计算实际利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此时不编制“实际利率法摊销表”。
1. 20×0年1月1日，购入债券，
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整250
2. 20×0年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资”的账面价值＝1 250－250＝1 000，
借：持有至到期投资——应计利息（1 250×4.72％）59
持有至到期投资——利息调整借贷差额31.5
贷：投资收益（1 000×9.05％）90.5
3. 20×1年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资——成本”借方余额＝1 250，“持有至到期投资——应计利息”借方余额＝59，“持有至到期投资——利息调整”贷方余额＝250－31.5＝218.5，因此，其账面价值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到，（实际利率计的利息与应收[计]利息差额计入利息调整冲减期初利息调整）
借：持有至到期投资——应计利息（1 250×4.72％）59
持有至到期投资——利息调整借贷差额39.69
贷：投资收益（1 090.5×9.05％）98.69
备注：1、持有至到期投资摊余成本（期初）=购入金额+交易费用=面值+交易费用-利息调整（贷方）+利息调整的（借方）
2、持有至到期投资摊余成本（持有）=面值+交易费用+应计利息（应收利息）--利息调整（贷方）+利息调整的（借方）
3、摊余成本数额=账面价值（一级科目）。