全面收益理论的发展研究[文献综述]

本科毕业设计（论文）

文献综述

题目全面收益理论的发展研究

一、前言部分

（一）写作目的

随着社会的进步，经济的发展，会计环境发生了巨大变化，会计正面临着前所未有的挑战。衍生金融工具的出现和广泛应用，和越来越多已确认但未实现的企业业绩绕过损益表而列示在资产负债表的现象，使得传统会计收益观提供的会计主体的财务状况和经营业绩信息已不能满足信息使用者的要求。正是在这一背景下，全面收益理论——作为一种全新的会计收益理论，为会计界提出了新的发展方向。本文旨在通过阐述全面收益理论的发展进程，对全面收益的理论基础、确认与计量以及全面收益报告进行研究，并分析全面收益在我国应用的必要性和应用现状，就推进全面收益报告改革中出现的相关问题提出具体的改进建议，以推动全面收益确认、计量理论及报告理论的发展，提高收益报告在决策中的有用性。

（二）相关概念

会计收益：是指来自企业期间交易的己实现收入和相应费用之间的差额，不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失，而且以现时价格计量收入、以历史成本计量费用。

全面收益：是指企业在一定期间由源于非业主的交易、事项和情况所引起的业主权益之变动。包括净收益以及其他所有绕过收益表并影响所有者权益变动的项目，非常接近经济收益。

决策有用观：认为财务会计目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。它认为财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用者，因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。

受托责任观：认为财务会计目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为财务信息的使用者是有限的资源委托者。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编

制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。

（三）综述范围

此次研究，搜集了2001年到2010年的一些著作与期刊杂志中有关会计政策选择研究—以全面收益理论为对象的研究文献。包括Wallman的《The future of Accounting and Financial Reporting》等及国内在《财会通讯》、《会计之友》、《会计师》、《中小企业管理与科技》、《现代商贸工业》等期刊上发表的相关文章。综合各专家及学者的不同观点，本文从会计目标的变化出发，旨在对全面收益的理论渊源、确认与计量以及全面收益报告进行研究，并全面系统的回顾全面收益理论的发展进程，阐述全面收益在我国应用的现实意义和应用现状，就推进全面收益报告改革中出现的相关问题提出具体的改进建议。能够对涉及全面收益理论领域的相关会计问题有总体的把握。

（四）相关主题及争论焦点

全面收益理论本身处于一不成熟阶段，在许多会计难点，如衍生金融工具会计、物价变动会计、无形资产会计以及外币业务折算等方面，还有待进一步的发展和突破。同时，对于各组成项目何时应在财务报表中确认、哪些项目应计入全面收益、这些项目应采用何种计量属性以及如何区分净收益和其他全面收益等问题，至今还没有哪个国家的准则制定机构能够全面解决。此外，如何使会计实务尽可能地与理论界相契合？如何有效地实现公允价值计量的全面采用?都将会是长期困扰会计实务工作者且不可避免面对的难点，有待有识之士解决。

二、主体部分

（一）关于全面收益理论的理论渊源

1776年，亚当·斯密在其名着《国富论》中首先将收益定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。其后，大多数经济学家继承了这一观点并将它引入企业。

1980年，艾尔弗雷德·马歇尔在其着作《经济学原理》中首先将“财富的增加”这一收益观念引入企业，并进而提出了区分“实体资本”和“增值收益”这一重要的经济学思想。

20世纪初，欧文·费雪进一步发展了收益理论。他在《资本与收益的性质》

一书中提出：资本是某一时刻的财富储量，收益是某一时期的财富流量，收益是补偿资本之后的一种增量，辩证的阐述了资本与收益的关系，并由此引导经济学家转向对“真实收益”的研究。

国际管理发展协会的罗伯特·豪威尔认为企业的目标是创造真实的股东价值，这意味着未来现金流量净现值的增加，业绩（经济收益）就是企业未来可持续现金流量现值的变化，即经济价值的变化即为经济收益。

“财务报告的国际比较与借鉴（赵艳丽 2010）”认为：全面收益表是指企业在报告期间由企业同所有者以外的交易或事项所引起的净资产的变动，应分为两部分：已确认且已实现的净收益和已确认但未实现的其他利得和损失。

“现代会计全面收益与传统收益（王丽琴2008）”认为：全面收益观是伴随着对传统收益观的批判而产生的，但全面收益概念的提出并不是对传统收益概念的全盘否定。它只是对收益概念的扩展，而且是在继承传统收益概念基础上的扩展。

“全面收益观发展动态及其在我国会计准则体系中的应用（孙燕芳 2007）”认为：全面收益的提出实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变；二是收益计量从“收入费用观”到“资产负债观”的重大转变。

“全面收益理论：一种全新的收益观（裘宗舜2004）”认为：由经济学收益观到会计学收益观再到全面收益理论的发展过程，正是人类在对收益及其计量的认知过程中必经的否定之否定的过程。随着企业经营活动的复杂化，仅根据期初期末净资产价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素，因而通过复式记账将净资产价值变动（除资本性交易以外）以收入、费用的形式加以表示从而确定收益，会计学收益观得以形成。

“业绩呈报新趋向全面收益表及其改进（陈国辉2004)”认为：全面收益观念一方面揭示了收益所引起企业财富变动的性质，另一方面还突出了收益来源和表现形式的多元化特点。挑战历史成本计量原则，突破了传统收益确认的实现原则的限制，并对“稳健主义”原则进行了颠覆。

综合上述专家的观点，我认为会计目标由受托责任观转向决策有用观的情况下，为了提高会计信息质量，资产负债表信息的价值必须确认资产和负债的存量

价值的变动，因此收益计量方式由收入费用观转向资产负债观。而这种会计观念和会计原则重大的带有实质性的突破则直接导致了全面收益理论的提出和发展。

(二)关于全面收益理论的发展进程

全面收益理论在各主要国家提出和发展基本情况：

英国ASB率先于1992年10月发布了第3号财务报告准则（FRS3）《报告财务业绩》，率先要求企业在业绩报告中列示“全部已确认利得与损失”，即在净损益的基础上，列示那些不能在传统收益表中确认但按照特定会计准则和有关法律确认的未实现利得与损失。

1997年，美国FASB正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》。指明全面收益包括净收益和其他全面收益。主要任务是解决那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目（即其他全面收益）的报告问题。

国际会计准则委员会1997年公布的修订后的IAS1《财务报表列报》中，认为两个资产负债表日的企业权益变动反映该期间净资产或财富的增加或减少，除了与股东之间的交易（如资本投入和股利分配）引起的变动外，所有的其他权益变动都属于企业当期所产生的利得和损失。

由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国和美国以及国际会计准则委员组成的G4+1（该组织已于2001年2月解散）于1999年发表了一份征求意见稿《报告财务业绩》。该研究报告总结和评价了英美等国对准则制定机构对财务业绩报告的改革，认为所有的财务报告使用者都需要关于一个主体全面的财务业绩信息。

“现代会计全面收益与传统收益（王丽琴2008)”认为：全面收益的提出，增加了“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性，更能使人们准确、及时预测“所有”未来现金流，增强了“收益”信息的相关性，同时，增强了“收益”信息的透明度，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证资本市场健康发展。

“全面收益观发展动态及其在我国会计准则体系中的应用（孙燕芳2007）”认为：全面收益概念的出现给会计界提出了这样的要求：即必须改革或修正传统的收益确认标准，对更多的资产负债表项目采用现行价值或公允价值计量，以确认更多的未实现的价值变动，使报告的全面收益尽量符合其经济实质。

“公允价值:国际会计前沿问题研究（谢诗芬2004)”认为：全面收益和全

面收益表的出现既是收益会计理论的发展，是公允价值在会计中运用的必然要求和结果，也是为弥补现行财务会计框架缺乏内在一致的逻辑关系的缺陷而产生的过渡性会计理论和方法。采用公允价值计量(无论局部采用还是全面采用)，就必然导致全面收益计量及报告；因改进财务业绩报告而诞生的全面收益计量及报告（不论采用何种形式），就必然要求采用公允价值计量。

“全面收益理论：一种全新的收益观（裘宗舜2004）”认为：鉴于会计收益理论存在的缺陷，人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”。学术界在不损害可靠性的前提下，遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则，试图形成一种全新的收益理论。

综合上述专家观点，我认为真正“全面”的收益在会计上是可望而不可求的，除非全面采用以公允价值为基础的计量模式，而这在可预见的未来似乎不大可能实现。但全面收益概念的出现给会计界指明了一别样的发展方向，并逐步在实务广泛应用，为提供与决策更为相关的信息日益发挥不可小觑的作用。

（三）关于全面收益理论在我国应用的研究

国证监会前首席会计师汪建熙先生指出：“在证券市场上，人们正在探索如何在原有的会计体制中开辟一条公允地反映上市公司的财务状况和经营成果的道路，尽管探索的过程相当痛苦，也常常出现失误，但我相信这种探索最终一定会成功，全面收益报告制度的建立无疑是在这条道路上迈出的第一步。”

“论全面收益理论在我国的应用前景（王森、于成玉2010）”认为：在上市公司，尤其是在没有绝对控股股东的上市公司中首先推行全面收益计量体系以取代传统的收益计量。通过对推行结果的考察，再结合未来我国经济环境的发展变化和未来非上市公司财务信息使用者对财务信息的要求，谨慎地决定是否要在我国全面推行全面收益理论。

“财务报告的国际比较与借鉴（赵艳丽 2010）”认为：为完善现行利润表应用“资产负债观”取代“收入费用观”编制利润表，提高资产保值增值的直观信息；对财务成果层次的划分应采取经常与非常的标准，来代替营业与非营业的标准，以满足投资者、债权人等的需要。

“业绩呈报新趋向全面收益表及其改进（陈国辉2004）”认为：我国最新的会计制度安排，在强化会计信息谨慎性和可靠性的同时，而距离相关性还有很长

一段路要走。一方面以历史成本和实现原则为基础确认的收益的在人们心目中的地位依然根深蒂固，另一方面基于传统的安排，现有的收益信息还成为政府税收和利润分配的依据，对政府的决策和管理起着特殊的作用。

“纵论未来财务报告（龚凯颂 2001）”认为：未来财务报告的内容应坚持财务信息的核心地位，通过非财务信息提高财务信息的价值；不放弃历史成本计价信息，同时，以公允价值计价来提高财务信息的相关性；企业无形资产和人力资源将成为未来财务报告的重心。

“全面收益会计研究（程春辉2000）”认为：要改进全面收益的报告方式需：①全面收益信息应当以使用者易于获得的方式报告；②按照对使用者决策有用的方式划分全面收益项目；③详细列示全面收益额及其组成；④报告每股全面收益和每股盈利；⑤提供历史成本收益附注。

综合上述专家观点，我认为全面收益报告告在我国未来应该采用一种渐进的方式推行。我国的全面收益报表现阶段还不能完全按照全面收益的标准来统一编制，而只能根据我国的现实情况，有效地改造传统的利润表，把没有计入利润表的全面收益部分在利润表中进行适当的披露。而且还必须意识到只有一些折衷的做法-既不放弃实现原则，又能反映价值变动，才更能满足现实工作的需要。

三、总结部分

综上所述，全面收益理论仍不失为一种全新的收益观。它采用“资产负债观”代替传统的“收入费用观”确认收益；突破了传统会计计量上的“三位一体”原则的限制，解决了当前会计计量和报告中存在的一些难题，从而为今后确认和计量更多的可实现利得与损失（特别是与金融工具有关的业务所产生的利得与损失）开辟了道路；全面收益比净收益更能帮助会计信息使用者准确、及时预测企业的未来现金流，也增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，增强了“收益”信息的透明度，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证了资本市场的健康发展。由此可见应用全面收益理论的研究成果，改革或修正了传统的收益确认标准，对更多的资产负债表项目采用现行价值或公允价值计量，以确认更多的未实现的价值变动，使报告的全面收益尽量符合其经济实质，将是会计发展的必然方向。