基于会计目标视角的合并理论选择研究

基于会计目标视角的合并理论选择研究薛红蕾韩沚清（山东科技大学经济管理学院山东青岛２６６５１０）摘要：会计目标作为会计理论的逻辑起点，在整个财务会计概念结构体系中起着指导作用。

本文从会计信息服务对象、对权益本质的认识、会计信息质量特征等角度，对三大合并理论所体现的会计目标思想分析发现，所有权理论和实体理论分别主要体现了受托责任观和决策有用观的基本思想，而母公司理论则兼顾了二者的基本思想。

基于我国的会计目标定位，可以推定我国目前亦主要采用母公司理论，兼顾实体理论。

关键词：合并理论会计目标受托责任观决策有用观定位作者简介：薛红蕾（１９８２－），女，山东巨野人，山东科技大学经济管理学院硕士研究生韩沚清（１９６２－），男，山东青岛人，山东科技大学经济管理学院教授在合并报表编制中，合并理论选择至关重要。

不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。

不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。

选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够防止母公司操纵利润、扭曲会计信息，从而提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。

合并理论的选择涉及到国内经济环境、国际趋势、资本市场发育程度、相关法律法规等多种因素。

其中会计目标的选择对合并理论的选择有至关重要的影响作用，甚至从某种程度上起着决定作用。

一、合并理论与会计目标（一）合并理论（１）所有权理论。

所有权理论的基点和最终落脚点是所有者的终极所有权。

该理论认为母子公司之间是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了母公司股东的信息需求，对于子公司股东的信息需求应当通过子公司的个体会计报表来满足。

所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用。

所有权理论又被称为“所有者权益中心论”，强调财务会计的核心任务是确认、计量和报告所有者权益。

会计主体的任何收益和支出实质上都是终极所有者财富的增加或减少。

终极所有者从会计主体获得的现金股利或现金利润并没有改变终极所有者财富的存量，而只是从会计主体转向了终极所有者，改变了财富的存储空间。

因此所有权理论没有必要特别强调会计主体的资本保全，而是允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。

业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体，强调所有者对其财产的权利具有独占性、排他性，对法人主体财产具有绝对的支配权和最终处置权。

企业所有者是会计关注的中心，是会计为之服务的中心对象，会计核算的最终目的在于计量、分析和报告所有者的资产净值。

当母公司合并非全资子公司时，应按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债和所有者权益。

同样地，非全资子公司的收入、成本费用以及净收益，也只能按母公司的持股比例合并。

按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。

（２）母公司理论。

母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定支配权，以下同）普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。

按照母公司理论，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。

合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。

合并报表中的合并净收益归母公司所有。

少数股权的收益被视为一项费用，作为合并净利的一个扣除项目。

少数股权被视为母公司股东的负债。

对子公司净资产的合并，母公司理论认为应将子公司的净资产分为两个部分，对子公司的净资产中属于母公司的部分，按母公司的投资成本加以合并，而属于少数股权的部分则仍按其账面价值合并。

对未实现的内部损益，顺销时全部抵销，逆销时按比例抵销。

合并中产生的商誉属于母公司。

（３）实体理论。

按照实体理论，在企业集团内把所有股东不论股份多少都同等看待，不过分强调控股公司股东的权益。

该理论认为，合并会计报表的会计信息应完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。

母子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，在资产的运作、支配、经营、管理决策和财务决策方面母公司都有权控制子公司。

这样，控制方与被控制方就形成了一个独立、完整的统一体，这个统一体应为编制合并财务报表的主体，也是合并财务报表为之服务的核心对象。

合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，故应当采用完全合并法编制合并财务报表，即编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。

合并净收益应属于企业集团的全部股东，在多数股权和少数股权之间分配。

少数股东权益应包括在合并后的股东权益中。

子公司的净资产均应以公允价值计量。

对未实现的损益无论顺销逆销均全部抵销。

合并过程中产生的商誉由全部股东共享。

（二）会计目标会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准。

是会计理论的中心，也是财务会计概念结构的起点。

在财务会计概念结构体系中，会计目标起着指引方向的作用。

会计目标是会计理论研究的逻辑起点，为会计信息系统的运行、会计职能的发挥以及会计数据的处理提供指导和方向。

关于会计目标的讨论，会计界形成了两种主要观点———“受托责任观”和“决策有用观”。

（１）受托责任观。

受托责任观是基于委托代理关系而产生的，随着市场经济的发展，股份公司大量出现，社会资源的所有权薛红蕾韩沚清：基于会计目标视角的合并理论选择研究22·综合并理会计共性论目标理论受托责任观决策有用观表1所有权理论会计信息以母公司股东为服务对象强调会计信息的可靠性强调业主地位及其终极财产权—母公司理论对子公司净资产中少数股权部分按历史成本计价对子公司净资产中属于母公司部分按现时成本计价实体理论—会计信息以众多利益相关者为服务对象强调会计信息的相关性强调公允价值计量模式突出企业法人实体地位及其法人财产权权衡上更加强调相关性，认为相关性是与决策相关的特性，即信息影响决策的能力。

相关性与决策有用更为密切，提高相关性可以增强决策的把握性。

主体理论主张完全合并法，要求将并购过程中产生的商誉应全部予以反映。

其所计算的子公司的整体价值是通过母公司所支付的股权收购价格除以母公司收购的股权比例推定的。

这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。

因此，在这种假设下所得出的结果是不够合理的，缺乏可验证性，从而缺乏可靠性。

但是由于主体理论必须采用完全合并法来完成相关性的要求，所以在现有的合并方法和技术水平下，这种计算方法不可避免地存在缺乏可靠性的瑕疵。

从上述分析可以看到，在可靠性和相关性的问题上，实体理论更加倚重相关性，体现了决策有用观的思想。

在决策有用观理论中，由于会计报表所提供的信息要能够帮助信息使用者做出各种重要决策，所以，资产项目的计价不能一味地采用历史成本，必须考虑到资产项目的现时价值变动，即决策有用观主张多种计量模式并存择优。

依据实体理论，在购买法下对子公司的资产负债表项目应当进行重新估价，即子公司的资产负债项目应按公允价值并入合并报表。

可见，决策有用观和实体理论都对公允价值给予了充分的重视。

决策有用观认为，与企业法人主体相联系的一系列信息使用者是会计系统的中心。

这一系列信息使用者包括企业所有股东、现有的和潜在的投资者、债权人和其他信贷者以及政府相关部门等。

他们所需求的信息正是会计所反映和报告的内容。

这些信息是关于企业法人主体的财务状况和经营业绩的，可以帮助信息使用者进行有用的决策。

即企业法人是会计反映和报告的主体。

在实体理论看来，法人财产权和终极所有权相比，前者的地位重要性远大于后者。

会计主体是区别于其终极所有者的独立个体，资产是企业法人的而非终极所有者的权利，负债是债权人对企业法人的求偿权，企业净收益的资产属于企业法人而不是其终极所有者。

由此可见，决策有用观和实体理论都强调企业的法人财产权而不是财产的终极所有权。

（三）母公司理论所体现的会计目标思想母公司理论认为合并报表的中心服务对象是母公司股东及其利益相关者。

对少数股东而言，合并报表是毫无意义的，因为少数股东不持有母公司的股权，对子公司资产不具有控制权，更不能享有子公司之外的其他集团成员的利益。

所以，合并报表应按母公司股东及其利益相关者需要来编制。

这与受托责任观所主张的合并会计报表的核心使用者是资源所有者即母公司股东这一观点是一致的。

按照母公司理论，对子公司的资产负债中属于母公司的部分，应按现时价值计价。

这与决策有用观中采用多种计量模式的观点是一致的。

而母公司理论中对子公司资产、负债中属于少数股权的部分仍按历史成本计价这一观点与受托责任观是相符的。

可见，母公司理论中关于计量属性的观点体现了受托责任观和决策有用观中和的思想。

综上所述，三大合并理论所体现的会计目标思想可简单概括如表（１）所示。

由此可见，受托责任观和所有权理论有着深刻的联系。

受托责任观是所有权理论的会计目标指导思想，所有权理论是受托责任观在合并报表领域的应用和思想体现，受托责任观是所有权理论背后的理论渊源。

同样，实体理论在会计信息的服务对象、会计信息质量特征、会计要素的计量属性和对权益本质的认识方面都体现了决策有用观的思想。

所以，决策有用观是主体理论在基础理论层面的思想指导。

而母公司理论由于其在很多内容方面是所有权理论和实体理论的折中和修改，故在体现会计目标思想上也具有折中性，从而与会计目标的两种观点没有太多直接具体的对应。

四、我国会计目标的定位与合并理论的选择（一）会计目标的定位会计环境是影响会计目标定位的关键因素，因此，讨论我国会计目标的定位就不得不讨论我国的会计环境。

目前我国的会计环境主要表现是：首先，国有企业是我国的经济命脉，是市场经济建设的基础。

在上市公司中，国有企业占很大比例，国家股、法人股占大部分，且不能上市流通。

这一宏观经济背景决定了企业的主要融资方式是国家通过银行直接向其注入资本，企业发展所需的资金长期依赖于银行贷款。

其次，虽然我国正在对经济体制尤其是其中的国有企业进行改革，努力逐步建立现代企业制度，且随着中国入世、外资流入等我国的资本市场正在不断得以规范，但总体上看，我国的资本市场处于起步阶段，证券市场的发育程度较低，机构投资者所占比例非常小，短期投资者充斥资本市场，理性投资力量弱小。

由于专业知识有限，对信息的解读和接受能力不够，其投资主要靠分析政策和“大盘走势图”、“Ｋ线图“，从而难以实现对会计信息的真正有效需求。

这使得财务报告对决策的影响作用减弱。

此外，我国企业规模有限，现代化程度不高，法制体系有待完善，配套法规尚未健全，证券市场和资本市场会计信息失真现象时有发生。

由此可见，由于我国会计环境的特点，会计目标完全采取决策有用观显然是不符合我国实际的。