改制过程中涉及的税收问题

改制过程中涉及的税收问题

上市的前提是将变更为股份，在变更过程中涉及一些税收问题，本文就相关税收政策进行了梳理，并提出了相关的税务处理意见，为一家之言，仅供参考。

一、所得税

（一）资本公积、盈余公积及未分配利润转增注册股本（股本）

1.个人所得税

对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。【《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通》（国税发〔2010〕54号）】

（1）股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

（2）盈余公积及未分配利润转增股本时应当缴纳所得税，股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

（3）税款由股份在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。【《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）】

“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。【《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）】

公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股

息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。【《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1998〕333号）】

外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。【《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》[（1994）财税字第20号]】

自 1999年7月1日起，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予个人奖励，获奖人在取得股份、出资比例时，暂不缴纳个人所得税；取得按股份、出资比例分红或转让股权、出资比例所得时，应依法缴纳个人所得税。有关此项的具体操作规定，由国家税务总局另行制定。【《国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》（财税字〔1999〕45号）】

另外，根据《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕60号），集体所有制在改制为股份合作制企业时可以将有关资产量化给职工个人。对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。【此文件仅适用于集体所有制企业改制为股份合作制企业，并不适用公司法上的企业类型变更的情况】而根据《国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的通知》（国税函〔2001〕832号），类似联想集团经有关部门批准，建立了一套产权激励机制，将多年留存在企业应分配给职工的劳动分红（1.63亿元），划分给职工个人，用于购买企业的国有股权（35%），再以职工持股会的形式持有联想集团控股公司的股份的情形，对联想集团控股公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由联想集团控股公司代扣代缴。【此文件是对联想集团改制的个案批复，个人认为普遍指导意义不强，且不适用于公司法上的企业类型变更的情况】

2.企业所得税

根据《公司法》、《公司登记管理条例》（国务院令第451号）规定，变更为股份属于公司类型的变更，且变更后折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

根据上述规定，变更为股份用资本公积、盈余公积及未分配利润转增注册资本的，可按以下原则处理：

（1）资本公积中原属于资本溢价的部分转增注册资本时，不视为利润分配，不缴纳企业所得税；

（2）资本公积中的其他资本公积、盈余公积以及未分配利润转增注册资本时，视为利润分配，在符合规定条件的情况下免税，不符合规定条件的情况下缴税。