2014税收筹划案例集--1

案例6 北京恒隆置业公司税收筹划方1、甲公司开发乙项目概况及财税分析（1）乙地产项目概况①甲公司及乙项目甲企业是一家房地产投资开发企业，自2004年注册成立一来，2005年上半年进行土地一级开发，至2009年中期开发完成乙项目，该项目属于京西地区标志性、旗舰式商业地产项目，在项目规划、功能、业态及经营上都力求新意，成为京西地区国际性、现代化商业地产的典范，也成为核心商业圈的经典之作。

乙项目是旗舰式的商业地产项目，该项目的占地面积为59 422㎡,建设用地面积为52 819㎡，规划总建筑面积为97172㎡，其中地上建筑面积为74227㎡，地下建筑面积32945㎡，共分为A、B、C、D、E、F、G、H、J及地下室10个分区，停车位多达595处。

②乙业务的延伸：全资子公司及其经营第一、由甲公司创造创办的全资子公司——丙公司，是一家大型购物广场，总经营面积为34152㎡，内设高中档百货、综合性娱乐场所、高档特色酒店、酒吧等，同时引进世界零售业巨头沃尔玛超市、苏宁电器等品牌店，能够满足各类不同消费群体的需要。

第二、丁公司丁公司是甲的另一家全资子公司，是一家从事物业管理的配套服务公司。

（2）乙项目经营用途及商业结构乙项目总投资63176万元，总建筑面积为97172㎡，具体经营用途及商业结构如下表所示2、乙项目财税问题分析与筹划方案（1）政府拨付款项的筹划方案项目涉及政府财政拨款8580元万元（系预算内资金，性质为基础设施、新能源、供热补贴、市政配套基础设施、冬季施工补助、停车场建设等）已在账簿中计入“资本公积”科目。

财政局以财经建指[2006]70号、财经建指[2007]27号、财经建指[2008]54号、财经建指[2009]49号等文件，拨付财政建设资金8580万元，该拨付的财政资金系预算内资金，并需甲公司专款专用，截止2009年底全部拨付完毕。

[分析与筹划]从财政拨付资金性质来看，属于财政局预算内资金，专款专用，资金用途及使用范围：土地的一级开发补助，市政基础设施建设、市政配套基础设施建设、工程款、项目建设能源供热补贴，冬季施工补贴等，其目的是为了促进城市建设，因此，属于财政拨款性质，按照《企业所得税法》的规定，财政拨款属于不征税范围。

对企业取得的专项用途财政性资金企业有关企业所得税处理规定如下：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；②财政部门或其他拨付资金的财政部门对该项资金有专门的资金管理办法或具体的管理要求;③企业对该项资金以及该资金发生的支出单独进行核算。

根据上述财政政策，乙项目所获得的财政拨付资金属于财政拨款，具体为专项用途的财政资金，完全符合不征税收入政策的要求，但甲公司目前缺少资金拨付文件，需要到财政部门获取原文件或复印件，以作为预算内资金拨付证明。

（2）回迁房财税疑难及解决方案土地征用费和拆迁补偿费构成房地产项目开发成本的重要组成部分，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税[2009]31号）第二十七条规定，土地征用及拆迁补偿费支出是为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要土地的买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的底价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

其中，直接以货币形式支付的成本支出，会计和税务处理基本一致，而以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，由于其行为的特殊性，会计和税务处理存在差异，会直接应道开发产品的计税成本，分析如下：①视同销售确认收入正常计税房地产企业以自己的开发产品换取被拆迁人的土地使用权，在企业所得税处理上一般情况作为非货币性交易处理，即“以物易物”处理。

根据国税发[2009]31号文件第七条的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或与实际取得利益权利是确认收入（或利润）的实现，确认收入或利润的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定：（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定：（3）按开发产品的成本利润率确定（组成计税价格）注意：回迁房必须视同销售处理，需要计征营业税、城建税及附加。

②计税成本的确认原则国税发[2009]31号文件第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，按下列规定处理：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的、接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分开产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的以后应分出的）的市场的公允价值和土地使用权转移过程应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。

如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款和删除应收到的补价款。

因此，回迁房成本应该按照回迁房的实际建安成本金额分配计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”，具体账务处理为：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费贷：开发成本——建筑安装工程费细致分析，其实回迁房并没有实现净所得，因为视同销售收入与确认的计税成本一致，因此也没有增加所得不需要缴纳企业所得税。

（4）借款扣除利息扣除问题及筹划方案甲企业借款总计29166万元，工程余款为4000万元。

对于借款利息支出的处理，必须严格遵从利息费用的税务规定。

甲企业如何才能合法地处理好借款利息问题：①竣工前后的利息费用处理差异企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规划进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接税前扣除。

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产企业）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。

这类存货一般需要经过相当长的时间建造或者生产，才能达到预定可销售状态。

即从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。

在房地产完工后，应计入财务费用。

中信达国有资产经营管理中心与甲企业于2009年8月6日及2010年4月2日签订的《借款协议》，凡是在竣工后继续支付利息的，该利息不允许再资本化计入项目成本，而要计入财务费用当期扣除。

②完工前的利息支出不可在土地增值税前重复扣除《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产醒目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

而按照国税发[2009]31号文件和《企业会计准则第十七号——借款费用》规定，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入把有关房地产的开发成本。

在房地产开发后应计入财务费用。

③土地增值税前不能扣除非金融机构的借款利息房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。

但是，按照《企业所得税法实施条例》第三十八条（一）规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。

另外，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

而《企业所得税法实施条例》第三十八条（一）规定：非金融机构从金融机构借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。

换言之，从事房地产开发企业的纳税人向金融企业借款的利息支出，即便是超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，也准予企业所得税前全额据实扣除。

（4）开发成本的结转与分摊筹划①开发成本与期间费用的筹划对于一些开发支出，在处理时能进成本的尽量不要进期间费用。

②各种类型房产的成本分摊筹划技巧甲公司自持房产与回购房产、回迁房产在成本分摊时，考虑到自持房产需要每年按照房产余值缴纳房产税，因此，可尽量降低从开发产品结转来的相应成本，降低该资产的入账价值。

自持房产部分在竣工时应结转为固定资产，其相应的账务处理为：借：固定资产——不动产贷：开发产品/开发成本《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：企业发生些列情形时，不需要缴纳企业所得税：第一、将资产用于生产、加工、制造另一产品;第二、改变资产形状、结构或性能；第三、改变资产用途第四、将资产在总机构及其分支机构之间转化第五、上述两种或两种以上情形的混合第六、其他不改变资产所有权属的用途《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》第七条规定：自2008年1月1日起，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或与实际取得利益权时确认收入（或利润的实现）。

筹划思路如下：第一、加大出售房产的成本分摊额，不仅可以降低自持房产的成本，还可以减少出售房产的企业所得税和土地增值税第二、出租房产的成本分摊也可以适当高一些，因为出租房产一般采取从租计税第三、中心环形穹顶：作为长期待摊费用处理，不构成房产价值。

这样可以避免增加自持物业的入账成本，从而降低未来的房产税负担。

第四、停车场（地下车库）：根据产权的归属来确定成本的处理。

国税发[2009]31号文件规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

利用地下基础实施形成的停车场，作为公共配套实施进行处理。

甲企业的地下车库属于公共配套设施，因此可以将其成本全额扣除。

（5）丙公司为甲公司提供资金的税收筹划丙公司为甲公司及乙项目提供资金，适当收取利息，借以增加乙项目的成本扣除。

（6）合同涉税疑难问题及解决方案①利用广告位降低税负甲公司与苏宁的《房屋租赁合同》第一部分第四条所载“本合同租赁物还包括附属的可免费使用的店招位、广告位（广告位为相对应的租赁区域的外立面及顶部的区域，双方确认的效果图为准），门前的共用的停车场、停车位”，此条款我们认为存在一定的误区，如果单独签订广告位租赁合同，则可以降低租赁的房产税，节约税金。

②代收款项的分解合同规定“除租赁费外，甲方不另收取物业管理费、中央空调能源使用费及运行费、供暖费等其他任何费用”，我们存在一定的误区，这些费用属于代收代付性质的款项，不应该包含在租赁费用中，应该由丙公司独立收取。