刍议海峡两岸经济合作框架协议ECFA生效后两岸税收协定的签订

刍议海峡两岸经济合作框架协议（ECFA）生效后两岸税收协定的签订李鑫良*摘要：两岸避免双重课税与税务合作协议（以下简称“两岸税收协定①”）本是第四次陈江会②的“主菜”，却在前一天因存在技术层面上的问题而突然叫停签署。

究竟什么是税收协定，ECFA下签署两岸税收协定有何必要性，该选择何种模式，协议签署之后对两岸带来何种影响，本文通过对税收协定进行分析，为两岸税收协定的模式进行构建，进而分析签署税收协定的必要性及意义。

关键词：海峡两岸合作框架协议两岸税收协定经济合作《海峡两岸经济合作框架协议》（Economic Cooperation Framework Agreement ，ECFA）在两岸两会架构下完成协商，协议文本及五项附件③于2010年6月29日以中文签署，台湾地区“立法院”于8月17日审议通过ECFA，在完成相关程序后，由海基会于9月11日以书面通知大陆，并于同日接获大陆通知，依据规定，ECFA从2010年9月12日起生效。

ECFA虽然已经生效，但是曾经作为第四次“陈江会”会谈重要议题的“两岸税收协定”④却最终“流产”，近年来，台湾与大陆的税收协定已经紧锣密鼓的在协商中，但因两岸属于较特殊的关系，因此在签订税收协定时所要考虑的因素远较与其他国家和地区签订税收协定来的多。

税收协定的签订是签订海峡两岸经济合作框架协议后的一项重要课题，对两岸经贸的发展以及两岸税法的协调具有重要意义，因此在后ECFA时代应积极推动两岸税收协定的签署，本文试图通过对相关问题进行分析，以期对两岸税收协定的签署能起到促进作用。

一、ECFA下两岸税收协定概说（一）税收协定概述税收协定或协议（tax treaty or convention），是指两个或者两个以上的国家和地区，*作者简介：李鑫良，山西大学法学院经济法学研究生①税收协定主要是针对国家之间签署的，中国大陆与台湾地区是同属于WTO下一个国家两个独立的关税区，因此ECFA可看成是国际上众多的自由贸易协定（FTA）中的一种。

②“陈江会”: 陈，是指陈云林，即海峡两岸关系协会会长(简称“海协会”)（Association for Relations Across the Taiwan Straits，缩写ARATS）。

江，是指江丙坤，即海峡交流基金会会长(简称“海基会”)（Straits Exchange Foundation，缩写为SEF)③这五项附件包括：《货物贸易早期收获产品清单及降税安排》《适用于货物贸易早期收获产品的临时原产地规则》《适用于货物贸易早期收获产品的双方保障措施》《服务贸易早期收获部门及开放措施》《适用于服务贸易早期收获部门及开放措施的服务提供者定义》④2009年12月在台中举行的第四次陈江会谈，针对两岸租税问题、两岸标准检验与认证合作、两岸农产品检疫检验以及两岸渔业劳务合作等问题进行协商。

然而却在会议前一天叫停签署租税协议，双方称租税协议是复杂且技术难度高的问题，尚有技术问题待协商。

税收协定的签订本是本次会谈的“主菜”，其突然叫停也是海峡两岸会谈第一次“谈崩”的议题为了协调相互间的税收分配关系和加强税务行政方面的合作，按照对等原则，经过谈判而缔结的一种书面协议。

⑤税收协定是国际税法主要的法律渊源，也是国际税法产生的真正标志。

⑥缔结税收协定的最终目的在于调整各国或地区的课税权，实现公正的课税，从而使两国或地区之间的财产、劳务以及资金流通顺畅。

税收协定的签订主体有广义与狭义的区分，狭义上的税收协定的协定签订主体仅指两个或两个以上主权国家，而广义上的主体则还包括以独立关税区的方式加入WTO的地区，例如我国的台湾地区。

本文采广义说，即税收协定的签订主体扩展至独立关税地区。

（二）ECFA下两岸税收协定签订的必要性由于海峡两岸政治情况特殊，两岸签署的ECFA并非一般的FTA，也不是香港模式的《关于建立更紧密经贸关系的安排》（Closer Economic Partnership Arrangement，CEPA），而是两岸特殊性质的经济合作协议，不违背WTO精神，仅仅规范经济合作事项。

因此，ECFA签署之后，可以化解两岸过去的争执与对立，本着同种同文、互相合作、互相包容、互相鼓励，共同协商构建未来理想的经济发展与计划，从而避免外国借以利用斗争对立，从中牟利。

ECFA的签署生效，是两岸结束“敌对”状态并朝向合作交流的第一个重要的里程碑，借由ECFA的运作，不仅可以使两岸居民更亲密的往来交流机会增多，更使得过去许多不同政治经济体制得到更和谐的沟通，同时还可共同协商改进目前制度措施的缺失，减少失业率，改善人民生活状况。

在ECFA签署之后，两岸之间的往来将更加频繁，衍生的税务问题也就更多，由于两岸关系特殊，所以目前采取“抵免”做法避免重复课税，虽然此种模式在理论上，个人所得税及企业所得税似不存在重复课税问题；但是在实务上，两岸缺乏税务合作及交流机制，很难具体掌握双方规定，不易判断某项所得是否存在重复课税。

这使得双方存在的税务问题并没有得以根本解决，进而纳税成本高昂，纳税人权利无法得到根本保护等现象依然无法避免，偷漏税与规避税收的现象依然时有发生。

基于此，在ECFA生效之后，两岸税收协定的签署就显得更加的迫在眉睫，应加紧两岸谈判的步伐，尽早将其纳入ECFA的框架之下，这不仅使ECFA更加完整，也有利于两岸经贸的良性发展。

二、ECFA下两岸税收协定的模式选择国际税收协定的产生是由于国际政治、经济形势的演变，其发展也是增进税收协调、合作的实际需要。

⑦目前，国际上通行的税收协定的范本主要有两种，包括经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，OECD）税收协定范本（全称是《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》）以及联合国（UN）税收协定范本（全称是《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》），其中前者更为通行，适用于发达国家或地区之间订立的双边税收协定。

而后者则是能够广泛代表不同区域、不同税制的税收协定范本。

（一）OECD税收协定范本经济与合作发展组织于1977年正式通过的OECD税收协定范本及其注释是继国际⑤廖益新.国际税法学.北京：北京大学出版社，2001.134-135⑥刘剑文.国际税法学.北京：北京大学出版社，2004.38⑦王传丽.国际经济法.北京：中国人民大学出版社，2011.300联盟1946 年墨西哥范本之后最重要的范本，目前许多国家均参考此范本签订税收协定，尤其是OECD会员国，在修改与签订税收协定时通常以此范本为依据。

⑧此范本主张课税权税收归属以“居住地”为原则，而来源地国则不征税或从轻征税，也就是说，其消除或减轻重复征税的方法是要求来源地国家对于另一方居民的所得免征全部或部分税收。

因此，这是以牺牲来源地课税主权来换取居民课税主权，其缺点在于对于有能力对外投资、外派人员、提供技术输出的先进国家和地区而言，较易取得课税主权，其较未能考虑发展中国家的利益，因此用在发达国家与发展中国家签订协议时，会使发展中国家相对处于不利的课税地位。

（二）UN税收协定范本由于OECD范本偏重居民税收管辖权（resident tax jurisdiction），未能顾及在税收分配关系中多处于来源地国地位的广大发展中国家的利益，为了解决发展中国家采用OECD 范本的不利情形，联合国于1980年公布了UN范本，此范本并非是与OECD 范本不相同的独立模板，而是主要参考OECD 范本并对其作有限但重要的修改。

⑨相较于OECD 范本而言，UN范本较强调来源地国（多为发展中国家）课税原则，因而对发展中国家的税收较为有利。

两个范本的差异在于，UN范本较少限制来源地国家的课税主权，如并没有对于股利所得、利息所得及权利金的就源扣缴税率加以特别限制，而由缔约国双方在税收协定中进行协商。

⑩（三）二范本的简要分析11OECD范本和UN范本及其注释固然推动了税收协定规定的规范化和模式化，但是过度强调规范化则有僵化之虞。

例如，无法及时对新出现的问题作出反应，而必须等到有足够多的国家或者主要国家积累了经验并达成共识之后，才能作出反应。

受控外国公司立法、跨境重组以及衍生金融工具所引发的税收协定解释及适用争议正是这一问题的最好体现。

12因此，当代在签订税收协定时不仅应关注两范本的作用，更应当基于签订双方的具体情况而定，盲目的参照两范本不仅可能使谈判陷入僵局，更可能使得税收协定的签订最终“流产”。

（四）两岸税收协定草案两岸是一国两地的关系，不同于通常使用OECD税收协定范本和UN税收协定范本谈判模式的国与国，但是基于两岸分属于WTO框架下不同关税区，因此签订税收协定也可以参考上述范本。

两岸税收协定草案就是以OECD范本和UN范本为蓝本，结合双方税收的相关规定、经贸往来状况，以及已签订税收协定及国际税收政策等因素，本着互惠原则，就跨境活动产生各类所得，商定相关减免税措施，从而避免双重征税，同时商订得相互提供税务行政协助的范围，以防杜逃税。

税收协定的主要内容，包括适用范围、各类所得课税权划分、消除双重课税方法及税务合作等事项。

两岸税收协定是在ECFA下进行讨论的，目前协议中牵涉课税税收归属认定问题，究竟宜采“居住地课税原则”（台湾方面主张），或“来源地课税原则”（大陆主张），因双方无法取得协议，最后尚无法签订税收协定。

13⑧陈延忠.国际税收协定解释问题研究.北京：科学出版社，2010.4⑨陈延忠.国际税收协定解释问题研究.北京：科学出版社，2010.4⑩ [美]阿诺德（Brian J. Arnold）、[美]麦金泰尔（Michael J . McIntyre）著：《国际税收基础》（第二版），张志勇译，北京：中国税务出版社，2005.17811 有关两个范本的比较，参见王传丽.国际经济法.北京：中国人民大学出版社，2011.305-30812 陈延忠.国际税收协定解释问题研究.北京：科学出版社，2010.913 有关两岸签订税收协定对于居民租税权益的变化影响，参见陈薇芸：“论ECFA与两岸租税协议——以OECD及UN事实上，如果两岸的民间往来投资得当，采取OECD范本签订税收协定，双方并无不利之处，但是，由于我国大陆地区的经济发展水平仍处于发展中国家水平之列，且ECFA签署之后，来大陆投资的台湾企业数目远远超过意欲赴台投资的大陆企业，采取居住地课税主权原则，减少来源地国的税收，将使大陆地区蒙受税收损失，对我国大陆地区极为不利。

而且在促进ECFA签署过程中，大陆地区一直都给予台湾较多的优惠14，如若再放弃来源地课税原则，那该协议签订之后不仅不能达到其应有效果，反而可能使大陆税收一时陷入混乱状况，进而导致两岸税收状况更难协调。