常见的非暂时性差异有以下几种情况分析
永久性差异时间性暂时性差异及非时间性暂时性差异在新旧债务法下的处理例析
永久性差异\时间性暂时性差异及非时间性暂时性差异在新旧债务法下的处理例析作者：游翔来源：《经济研究导刊》2009年第26期摘要:以实例探讨了永久性差异、时间性暂时性差异与非时间性暂时性差异在新旧债务法下的处理异同。
新旧债务法对永久性差异的处理方式相同,对时间性暂时性差异的处理方法各异但结果相同,而非时间性暂时性差异仅在新债务法下得以处理,着重体现了新债务法的优势。
关键词:永久性差异;时间性暂时性差异;非时间性暂时性差异中图分类号:F230 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)26-0103-03在所得税会计处理中,会计制度与税法规定的差异分为不可转回差异(永久性差异)和可转回差异两类。
不可转回差异(永久性差异)指由于会计制度与税法规定的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异,这种差异在某一期间发生,不会在以后期间转回。
可转回差异在新旧债务法中有不同的内涵。
在利润表债务法中,可转回差异被定义为时间性差异,即税法规定和会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,该差异发生于某一会计期间并在以后期间转回。
在资产负债表债务法中,可转回差异被定义为暂时性差异,即资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的差异,该差异发生于某一会计期间并在以后期间转回。
暂时性差异和时间性差异从不同视角分析会计制度与税法规定的可转回差异。
以资产、负债的计税成本与账面价值相比较而得出的暂时性差异范畴较以收入、费用账面价值与计税基础相比较而得出的时间性差异范畴更为广泛。
暂时性差异包含了所有时间性差异和特殊类型的非时间性暂时性差异。
非时间性暂时性差异例示:(1)计入资本公积的各项资产、负债公允价值变动(包括各类资产评估、可供出售金融资产公允价值变动等),税法依照原始成本计税;(2)非同一控制下企业吸收合并时计入商誉的各项资产、负债公允价值变动,税法依照原始成本计税;(3)采用权益法核算的长期股权投资因被投资企业其他所有者权益变动(不含净损益变动),而按比例确认的计入资本公积的本企业长期股权投资变动,税法规定按原始投资成本计税。
暂时性差异与永久性差异和时间性差异的比较分析
暂时性差异与永久性差异和时间性差异的比较分析【摘要】新所得税会计准则采用了暂时性差异的概念，但这并不意味着否认了会计实务中永久性差异的存在。
为更好地理解和运用新所得税准则，笔者结合实例对暂时性差异与永久性差异、时间性差异做了比较分析，并进行了总结，以期更好地实施所得税准则。
【关键词】暂时性差异；永久性差异；时间性差异；递延所得税；比较一、暂时性差异与永久性差异的比较(一)暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
按照对未来期间应税金额的影响，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，具体见表1。
除了因资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异外，一些特殊项目也会产生暂时性差异，如：未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异；可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。
(二)永久性差异永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。
这种差异在某一时间发生，在以后时间还可能继续发生，但不能在以后的时期内转回，该种差异只影响当期，不影响其他会计期间。
资产负债表债务法下，导致永久性差异的资产或负债的账面价值与其计税基础相等，不形成暂时性差异。
因此，暂时性差异不包括永久性差异，永久性差异也不属于暂时性差异。
例1，某企业国库券利息收入80万元，资产负债表中作为资产列示的应收利息账面价值为80万元，按照税法规定该项收益为免税收益，该资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额为80万元，即该项资产的计税基础为80万元。
由于该项资产账面价值与其计税基础相等，暂时性差异为零，因此，永久性差异不形成暂时性差异，暂时性差异也不包括永久性差异。
例2，某公司因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款100万元。
会计与税法34项暂时性差异和26项非暂时性差异
开办费
2007年12月31日前仍未扣除的开办费，在剩余的年限内继续扣除，应确认递延所得税资产。并在剩余年限内结转；2008年1月1日以后开始试生产、试营业的新办企业发生的开办费，在实际发生时借记“管理费用(开办费)”、贷记“银行存款”等科目，计算所得税时在开始生产经营的当期一次性扣除。
14
非货币性资产交换取得的非现金资产
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职工福利费
《财政部关于实施修订后的(企业财务通则)有关问题的通知)(财企[2007]48号)规定，非上市公司2007年不再计提职工福利费，福利费余额结转以后年度使用，余额用完后，据实列支；《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)规定，2007年度继续执行《企业所得税暂行条例》的规定，按照计税工资的14％计算扣除；2007年应予扣除的金额与实际列入损益的差额调减应纳税所得额；这部分金额在以后年度实际使用时，会计上据实列支，但不得重复扣除，应予调增所得。
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股权转让所得
《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)规定，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50％及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。
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汇兑损益
2007年度汇兑损益(收益、损失)根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)不确认所得，在2007年汇缴时已作纳税调整的，在实际处置或结算的年度，需作相反方向的调整。
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应付账款、其他应付款、预收账款
(1)由于债权人原因导致债务不能清偿或不需清偿的部分，应并入所得征税，实际支付时纳税调减；(2)逾期包装物押金或超过12个月未退还的包装物押金，应并入所得征税，实际支付时纳税调减。
资产负债表日后事项知识点
第二十四章资产负债表日后事项
1.财务报表批准报出日——董事会或类似机构批准财务报告报出的日期
2.资产负债表日后事项涵盖的期间——资产负债表日次日—财务报告批准报出日
3.资产负债表日已经存在的情况——调整事项
资产负债表日后发生的情况——非调整事项
4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错——属于资产负债表日后调整事项
5.资产负债表日后调整事项不调整现金流量表正表
6.资产负债表日后发生的调整事项，分以下情况处理：
（1）涉及损益事项：
通过“以前年度损益调整”科目核算
调整完成后，应将“以前年度损益调整”贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”
（2）涉及利润分配调整的事项
直接在“利润分配-未分配利润”科目核算
（3）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目
调整后还应同时调整财务报表相关项目的数字：
（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数
（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数
（3）经过上述调整后，如涉及到报表附注内容的，应调整报表附注相关项目的数字
7.汇算清缴日前后递延所得税处理：
8.非调整事项，具有重大影响的，应在附注中披露，披露每项重要的资产负债表日后非调整
事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果的影响。
无法做出估计的，应说明原因。
时间性差异与暂时性差异的比较分析
时间性差异与暂时性差异的比较分析《企业会计准则——所得税》（以下简称“《所得税准则》”）从《国际会计准则》中引入了“暂时性差异”的概念，并要求“按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债”。
目前大多数人仍然习惯于按照时间性差异确认递延所得税，对暂时性差异还很陌生，只要理解了时间性差异和暂时性差异的内在联系和区别，就不难掌握暂时性差异。
一、时间性差异与暂时性差异的联系时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异；暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。
从两者的概念可以看出，时间性差异是从损益表的角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度进行定义的，两者的内在联系是：在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。
(一)时间性差异与资产计税基础例1：2007年12月，甲公司购入一项办公设备，入账价值为150万元。
该公司确定该设备的折旧年限为5年，按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定该设备的折旧年限为不短于5年，按直线法计提折旧。
因税法与会计扣除折旧的时间不同而产生的暂时性差异如下表(企业所得税适用税率为25%)（见下表）：注：《所得税准则》规定：“资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。
”因此，年末设备计税基础=设备初始价值－税前扣除的累计折旧额=上年末设备计税基础－本年税前扣除折旧额。
从损益表的角度分析，税法与会计扣除折旧的差异属于时间性差异。
甲公司在2008年应调增应纳税所得额20万元（50－30），并确认递延所得税资产5万元(20×25%)；2009年应调增应纳税所得额10万元（40－30），并确认递延所得税资产2.5万元(10×25%)；2010年不需要进行纳税调整；2011年应调减应纳税所得额10万元（20－30），并冲减递延所得税资产2.5万元(10×25%)；2012年应调减应纳税所得额20万元（10－30），并冲减递延所得税资产5万元(20×25%)。
企业所得税的34项暂时性差异和26项非暂时性差异
款等
分期确认收入，而且实质上构成融资性质的要按公允价值计量。
交易性金
2
会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础。
融资产
会计上按公允价值计量。税法按历史成本作为计税基础。但由于公允价值与
可供出售
3
账面价值的差额部分计入资本公积，故无需作纳税调整。可供出售金融资产
金融资产
减值准备不得在税前扣除。
非货币性 资产交换
成本模式核算下，换入资产的初始计量，按照换出资产的账面价值加上相关 14
税费为基础确定，而税法要求按公允价值作为计税基础。 取得的非 现金资产
以改组方 免税改组方式取得的非现金资产按照公允价值计量时，计税基础仍按原计税
15
式
基础(历史成本)结转。
取得的非 现金资产
企业的存 企业的存货、固定资产、无形资产和投资当有确凿证据表明已形成财产损失
投资
者权益的变动而作相应调整；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；
被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。
税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投 资方相应追加投资计税基础。
5 贷款 6 存货
呆账准备计提比例若与税法规定扣除的比例不同，会产生暂时性差异。
(1)存货减值准备(含建造合同预计损失准备)不得在税前扣除；(2)建造合同 资产(建造时间超过 12 个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等)，因会计 资本化利息大于税法资本化利息，导致会计基础大于税法基础。
在成本法核算下，被投资方宣告分配，投资方确认投资收益时应首先按《企
业会计准则》规定的办法计算本期应当冲减的投资成本；计提减值准备相应
减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账
高级会计学汇率名词解释
高级会计学汇率名词解释一、外币会计概述[单选]外币即“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家或地区的货币；外汇是外币资产的总称。
外币与外汇是两个不同的概念，外汇包括外币。
[单选]记账本位币是企业经营所处的主要经济环境中的货币，非记账本位币则为会计核算上的外币，由此可见会计上外币的特定含义，即指记账本位币以外的货处。
[多选]外币业务包括外币交易和外币报表折算。
外币交易是指企业以为记账本位币进行收付，结算等业务。
对于外币交易业务应能区分确认。
[名词解释]汇率：又称“汇价”、或“外汇牌价”，是指一国货币兑换成另一国货币时的比价或比率；或以一国货币所表示的另一国货币的价格。
汇率是不用货币之间进行兑换的依据和标准。
[多选、简答]汇率的标准价方法，分为直接标价法和间接标价法。
直接标价法是指以一定单位的外币为标准折合成一定数额的本国货币。
直接标价法的特点是，外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。
间接标价法与直接标价法相对应。
通常英、美国家采用间接标价方法，但美国对英国采用直接标价法。
[名词解释]汇兑损益的类型。
汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同于外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。
对此又称“汇兑差额”。
[简答]汇兑损益的类型。
根据汇兑损益产生的不同，可分为以下几种常见类型：一是交易汇兑损益；二是兑换汇兑损益；三是调整外币汇兑损益；四是外币折算汇兑损益。
其中前两种类型属于日常交易发生的损益；后两种类型属于期末调整和折算产生的损益。
二、外币交易会计[简答、名词解释]单一交易观点：是指企业将发生的外币购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算时日的汇率。
因此，年终不确认未实现的汇兑损益。
[单选、名词解释]两项交易观点：是指企业发生的购货或者销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易，外币业务也按记账本位币反映的采购成本或者销售收入，取决于交易日的汇率。
26项非暂时性差异
非暂时性差异项目一览表序号非暂时性差异项目产生非暂时性差异的原因1不征税收入《企业所得税法》第七条及《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：(1)财政拨款；(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(3)国务院规定的其他不征税收入。
2免税收入《企业所得税法》第二十六条及《企业所得税法实施条例》第八十二至八十五条规定，企业的下列收入为免税收入：(1)国债利息收入：国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入；(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；(4)符合条件的非营利组织的收入。
3先征后返的部分税款（1)《财政部、国家税务总局关于执行(企业会计准则)有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)规定：“企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计人取得当期的应纳税所得额。
”(2)《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]l号)规定：软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
4减计收入(1)《财政部、国家税务总局关于促进农产品连锁经营试点税收优惠政策的通知》(财税[2007]10号)规定：“对纳入农产品连锁经营试点范围，且食用农产品收入设台账单独核算的企业，自2006年1月1日起至2008年12月31日止经营食用农产品的收人可以减按90％计入企业所得税应税收入。
”依据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]l号)规定，食用农产品减计收入优惠将执行到期满。
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常见的非暂时性差异有以下几种情况
（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；
税法规定，一般企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。
超过扣除标准的职工福利费和工会经费在以后年度不能扣除，因此超过部分形成了非暂时性差异。
注意：职工福利费、工会经费和职工教育经费支出的差别。
税法规定，职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除,超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
即超过扣除标准的职工教育经费，超额部分在以后纳税年度是准予扣除的，因此计税基础=账面价值-未来期间准予税前扣除的的金额，与账面价值不相等，造成暂时性差异。
（2）业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5‰；
税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
即企业发生的业务招待费可以税前扣除，但是要以60%发生额为限，又最高不得超过当年销售收入5‰。
对于超出部分不能在以后年度结转扣除，因此超出部分的金额，就形成了一项非暂时性的差异。
注意：与广告支出的对比。
税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
由此可见，超过当期扣除标准的广告费和业务宣传费，超额部分在未来期间是可以税前扣除的，因此就会减少以后年度的应纳税额，是一项可抵扣暂时性差异。
根据财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知(财税[2017]41号)规定,自2016年1月1日起至2020年12月31日止,对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
根据财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知(财税[2017]41号)规定,烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除，就形成了一项非暂时性的差异
（3）研发支出费用化部分加计75%扣除；.
税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。
注意：费用化和资本化部分的区分。
研发支出中费用化的部分，需要按照75%加计扣除，属于非暂时性差异，直接调整当期应交所得税；属于资本化的部分，可以按照成本的175%进行摊销，属于“不影响会计利润也不影响应纳税所得额”的情况，虽然形成了可抵扣暂时性差异，但是不确认递延所得税。
（4）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除；
税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
而超过抵扣限额的部分就形成了非暂时性差异。
（5）罚款支出；
罚款支出属于计算应纳税所得额不得扣除的项目，但是会计上是计入当期支出的，因此就形成了非暂时性的差异。
属于会计作为支出，而税法规定不得在税前扣除的情况。
（6）国债利息收入；
国债利息收入属于计算应纳税所得额的免税收入，但是会计计入了收入，因此就形成了非暂时性的差异。
属于会计作为收益而税法不作为收益的情况。
（7）为关联方企业发生的担保支出；
税法规定，企业实际发生的担保支出不允许税前扣除，形成的是非暂时性差异。
注意区分：与预计负债有关的损失是否为暂时性差异。
与预计负债有关的相关的损失，如果税法规定在实际发生时税法上允许税前扣除，那么该项预计负债会形成暂时性差异；如果税法规定不允许扣除，那么会形成非暂时性差异。
例如，质量保证金在实际发生时是可以在税前扣除的，属于暂时性差异。
非暂时性差异曾经的另一种表述为永久性差异
案例一：某电器公司2014年利润总额100万元，该企业取得了国债利息收入10万元，无其他所得税方面的差异，企业所得税率25%.
会计解析：国债利息是免税项目，不需要缴纳企业所得税，但是国债利息已经计入财务费用的贷方冲减了财务费用，所以企业实际的应纳税所得额=100-10=90万。
国债利息之外的利润总额应该为90万，国债利息收入10万，所以体现在利润表上的利润总额为100万，也就是，2014年100万的利润总额之中，只有90万是应纳税所得额，而10万的国债利息收入因为免税所以无需计税。
因此，会计分录为：
借：所得税费用 22.50
贷：应交税费-应交企业所得税 22.50
延伸：由于国债利息是免税项目，免了就是免了，现在不用征收，以后也不会征收，因此今年直接在利润总额的基础上调减应纳税所得额即可，对以后年度没有任何影响。
这样的差异我们称之为非暂时性差异，对于非暂时性差异，对以后年度没有影响；对于暂时性差异，对以后年度有影响。
案例二：某电器公司2014年利润总额100万元，该企业发生了不符合国家扣除规定的普通捐赠10万元，无其他所得税方面的差异，企业所得税率25%.
会计解析：企业除了捐赠之外的利润总额为110万，由于捐赠支出10万已经计入营业外支出，从而导致利润表上的利润总额体现为100，该支出不符合国家规定不能扣除，那么应纳税所得额应该为110万。
因此，会计分录为：
借：所得税费用 27.50
贷：应交税费-应交企业所得税 27.50
延伸：由于不符合国家规定的普通捐赠不能扣除，以后也不能扣除，因此今年直接在利润总额的基础上调增应纳税所得额即可，对以后年度没有任何影响。
这样的差异我们称之为非暂时性差异，对于非暂时性差异，对以后年度没有影响；对于暂时性差异，对以后年度有影响。