美国联邦政府内部控制准则_比较与借鉴
美国企业内部控制制度探析及对我国的启示
美国企业内部控制制度探析及对我国的启示【摘要】美国企业内部控制制度是一种重要的管理体系，它在企业运作中扮演着至关重要的角色。
本文从美国企业内部控制制度的概述、运作机制、优势和不足等方面进行了探析，并提出了对我国的启示。
通过分析美国企业内部控制制度的实践经验，可以为我国企业提供借鉴和启示，促进我国企业内部控制制度的不断完善和提高。
未来研究可以进一步探讨如何将美国企业内部控制制度的优势经验融入我国企业的实际情况，并提出可行的改进措施，以促进我国企业内部管理水平的不断提升。
通过本文的研究，有望为我国企业提供理论和实践指导，推动我国企业管理制度的不断完善和发展。
【关键词】美国企业内部控制制度，探析，启示，研究背景，研究目的，研究意义，概述，运作机制，优势，不足，结论，总结与展望，研究局限性，未来研究方向1. 引言1.1 研究背景近年来，随着全球化进程的加快和经济发展的不断深化，企业内部控制制度的重要性日益凸显。
作为企业管理的重要组成部分，内部控制制度能够规范企业运作，保护股东利益，防范风险，提高经营效率，对企业的长期稳定发展起到至关重要的作用。
在当今全球商业竞争激烈的环境中，美国作为世界上最具活力和创新能力的经济体之一，其企业内部控制制度体系相对完善，经验丰富。
美国企业内部控制制度的建立和运作机制值得我们深入研究借鉴。
我国作为世界上最大的发展中国家，其企业内部控制制度建设仍存在不足和挑战。
对美国企业内部控制制度的探析，不仅有助于我们更好地借鉴其经验，优化我国的内部控制制度，提升企业治理水平，更能促进我国企业适应全球化市场竞争的挑战，实现可持续发展。
1.2 研究目的研究目的是为了深入了解美国企业内部控制制度的运作机制和优势，分析其存在的不足之处，并探讨这些经验对我国内部控制制度建设的启示和借鉴意义。
通过对比研究，可以为我国企业内部控制制度的完善提供参考和指导，促进企业的可持续发展和规范经营。
通过深入探讨美国企业内部控制制度的实施情况和效果，可以为我国相关政策的制定和执行提供重要参考，提高内部控制水平，有效防范和化解企业风险，推动中国经济高质量发展。
美国联邦政府内部控制准则研究
美国联邦政府内部控制准则研究作者：孙永尧来源：《财会月刊·上半月》2020年第02期【摘要】从内部控制定义、目标、要素、原则方面，研究美国三个不同时期的《联邦政府内部控制准则》。
研究发现，美国政府内部控制是法规要求的，而美国审计总署是内部控制法规的主要制定者与推动者。
美国政府内部控制从制度论发展到过程论，从财务目标扩展到绩效与报告并重，从以准则为基础渐变成以五大要素为起点、以十七项原则为导向，充分反映了美国政府内部控制理论研究与制度建设逐步走向规范化、逻辑化的过程，并深受企业内部控制影响。
美国政府内部控制准则并非是概念框架，而是行政单位建设与评价的标准，它属于指导性纲领。
美国政府内部控制准则能否客观地演绎成设计与执行有效的内部控制制度有待进一步验证。
可以借鑒美国政府内部控制建设经验，确定我国政府内部控制范围，以要素法和原则导向构建我国政府内部控制框架并加以完善。
【关键词】政府内部控制；准则；目标；要素；原则【中图分类号】F235.1【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2020）03-0060-11自从我国公布并实施《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财政部财会[2012]21号）以来，内部控制在促进公共资源有效运行、防范权力寻租、提高单位管理水平方面起到了越来越重要的作用。
各单位贯彻落实、积极推进，效果显著。
但是，随着我国国家治理体系的不断完善和治理能力的不断提高，行政事业单位改革不断深入，原有的内部控制规范日益显现某些不适应新时代的话语特征，迫切需要从理论上做出解释，用以阐述是否需要重构以及如何重构内部控制规范。
我国已有不少学者在这方面做了系统研究，在内部控制范围、概念、要素、体系等方面提出了一些富有成效的见解。
本文通过研究美国《联邦政府内部控制准则》，并结合目前学术界的某些观点，提出完善我国行政事业单位内部控制的建议。
一、1983年《联邦政府内部控制准则》1950年，美国《会计和审计法案》获得通过，要求政府机构建立和实施有效的内部控制制度[1]。
中美内部控制制度比较
协会在 《 内部控制—— 协调系统 的要 素及其对管理部 门和独立职 业会计师 的重要性》中对内部控 制进行 了阐述 ： 内部控制是指一 “ 个经济实体 内部采 用的组织计划 和所 有有关 的协调 方法和措施 ， 其 目的是保护该组 织的资产 ， 检查会计数据的正确性 和可靠性 ， 提 高 经 营效 率 ，促 使 有关 人 员遵 循 既 定 的管 理 方针 ” １８ 年 的 。９ ８ ｓ ｓ ５将 内部控制定义为 ： 为了对实现特定公司 目标提供合 理 Ａ一 ５ “ 保证， 而建立 的一 系列 政策和程序” １９ 年美 国Ｃ Ｓ 委员会发 布 。９ ２ ＯＯ
报告《 内部控制——整体框架 》 指出“ ， 内部控制是 由企业 董事会 、
经理 阶层 以及其他员工实施 的， 为财务报告 的可靠性 、 经营活动 的 效率 和效果 、相关法律法规 的遵循性等 目标的实现而提供合理保 证的过程 ”２ ０ 年新 的Ｃ Ｓ 报告 《 。０４ ＯＯ 企业风险管理—— 总体 框架》 （ ｎｅｐｉ ｉ ａ ａｅ ｎ， Ｒ 出台并指 出 ， Ｅ ｔ ｒ ｅＲｓ Ｍ ｎ ｇｍｅｔＥ Ｍ） ｒ ｓ ｋ 内部 控制 是一个 过程 ， 由企业 董事会 、 理阶层 以及其他 员工实施 ， 经 应用于企业 的 战略制定并贯穿于整个企业 ， 识别可能影响公 司的潜在事项 ， 将风
企业的内部控 制 ，９ ７ 中国人民银行颁布《 １９ 年 加强金融机构 内部控
计单位及其环境并评估重大错报风险》征求意见稿 ） （ 中则提出内部
控制是 ，为 了合理保证财务报告的完整性 、 “ 经营的效率和效果 以及 对法律法规 的遵循 ， 由治理 当局 、 管理当局 和其Ｏ０
二 、 美 内部 控 制 概 念 比较 中
场健康发展 、 完善公 司治理机 制具 有积极 的意义。
内部控制规范体系美国的经验与中国的现实
❖ 内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全 体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。
❖ 目标定位于：企业经营管理合法合规 资产安全 财务报告及相关信息真实完整 提高经营效率和效果 促进企业实现发展战略
特点之一：
❖ PCAOB是根据SOX法案创立的私营、非盈利、 向SEC报告的机构。该机构的主要职责是监 督会计师事务所及其活动。
❖ SOX法案的104条款和105条款中赋予了SEC 监督PCAOB的权利。
（一）SEC、PCAOB和COSO的性 质与关系（续）
❖ 1985年，美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计协会 (AAA)、财务经理人协会(FEI)、内部审计师协会(IIA)、管理 会计师协会(IMA)联合创建了反虚假财务报告委员会 （Treadway委员会），该私营机构旨在探讨财务报告中的 舞弊产生的原因，并寻找解决之道。两年后，基于该委员会 的建议，其赞助机构成立发起组织委员会（Committee of Sponsoring Organization，COSO委员会），专门研究内 部控制问题。
❖ COSO-IC成为了现代内部控制最具有权威性的框架，是 SEC认可的内部控制标准，以及PCAOB审计准则制定的基 础。
（二）各类文告内容上的差异和衔接
❖ 内部控制？ ❖ 风险管理？ ❖ 财务报告内部控制？
二、我国《企业内部控制基本规范》述评
2008年6月28日，财政部、证监会、审计 署、银监会、保监会联合发布
❖ 之四：打造多方互动的沟通机制
企业的内部控制“宝典” 在那里？
美国内部控制规范体系演化路径
❖ 在美国，包括法律、审计准则和专题报告在 内的三类权威性内部控制相关公告的更迭顺 序出现了明显的“之”字形 。
美国联邦政府内部控制标准
美国联邦政府内部控制标准——引言(2010-03-16 20:48:56)译注：单位要推行内部控制，为了更好地完成这项任务，有必要学习点东西，于是将美国政府问责局（U.S. Government Accountability Office，U.S.GAO）前身美国审计总署（U.S. General Accounting Office，U.S. GAO）1999年11月颁布的《联邦政府内部控制标准》（Standards for Internal Control in the Federal Government，GAO/AIMD-00-21.3.1）翻译成中文。
过程可以加深理解，结果可以分享。
引言下列定义、目标和基本概念为内部控制标准提供基础。
定义和目标内部控制，是组织管理不可或缺的组成部分，它为实现下列目标提供合理保证：∙业务运行的效果和效率∙财务报告的可信性∙对适用法律、法规的遵从内部控制是管理组织的主要组成部分，它由用以实现使命、目的和目标的计划、方法、步骤组成。
这样做，它支持基于绩效的管理。
内部控制，在保护资产，预防、发现过错和欺诈中，也起到第一道防线的作用。
简言之，内部控制与管理控制同义，帮助政府计划管理人员通过对公共资源的有效管理取得预期结果。
内部控制应当为政府机构在以下方面目标的实现提供合理保证：∙运行的效果和效率，包括实体资源的利用。
∙财务报告的可信性，包括预算执行和财务状况报告，以及内部、外部使用的其它报告。
∙对适用法律、法规的遵从。
这些目标的一个子集是资产保护。
内部控制应当设计来防范或者及时发现对政府机构资产的未经授权的获得、使用或者处置。
基本概念内部控制：∙持续的且与业务运行融为一体的业务组成部分。
∙受人的影响。
∙提供合理保证，不是绝对保证。
基本概念为设计和运用该标准提供基本的框架。
内部控制是持续的且与业务运行融为一体的业务组成部分内部控制不是一个事件，而是贯穿整个组织且持续进行的一系列行为和活动。
中央与地方权限划分：国际比较与借鉴
中央与地方的权限划分，是重要的宪法问题。
从宪政体制下比较中央与地方关系，并探讨我国中央与地方的权限划分及立法完善，具有重要的意义。
一、中央与地方权限划分的基本模式中央与地方权限的划分，是许多西方国家宪法一项重要的制度安排，但在联邦制国家与单一制国家情形不尽相同，一般可分为立法和行政分权两个方面。
（一）联邦制国家的分权在联邦制国家，分权包括两个方面：一是联邦与各联邦主体的分权；二是各联邦主体与地方的分权。
联邦与各联邦主体的权力，一般由联邦宪法划分。
如《美国宪法》逐项列举了联邦政府的权力，并于1804年的宪法第十条修正案中规定：“本宪法未授予合众国、也未禁止各州行使的权力，由各州或人民保留”。
《美国宪法》并规定联邦应保证各州实行共和政体，在此前提下，各州有权制定自己的州宪法，有权选择和组织任何形式的政府。
各联邦主体与地方的分权则由各联邦主体以宪法、法律规定或由议会批准。
由于地方政府是各联邦主体授权或特许成立的，其职权也是各联邦主体授予或特许的，地方政府本身并没有固有的权力。
根据狄龙规则，地方政府只能行使由州法律明确授予的那些权力、由这些明示权力所隐含的权力以及为已经宣告的地方政府的宗旨和目标所绝对必要的权力。
当对地方政府的任何一项具体权力发生合理置疑时，法院都要使疑难的解决有利于州。
但狄龙规则并不反对纯属地方性事务由地方自治体管理。
如《加利福尼亚州宪法》规定：“市宪章有权规定该市可以制定并执行的有关地方性事务的一切条例和规章，但应符合该宪章所限定的范围；有关其他事务的立法应符合一般性法律”。
根据加州宪法，市警察的设置和管理、市的全部或部分下属行政机构、市政选举的组织、市公务员的人事管理等事务，可在自治宪章中规定。
[1]（二）单一制国家的分权单一制国家的分权，主要表现为中央与地方的职权划分。
西方单一制国家大多实行地方自治原则，其中央与地方的职权划分，主要有两种模式：一是以宪法具体列举中央与地方的职权。
美英内部控制制度比较
美英内部控制执行机制的比较
在美国内部控制框架下，审计师要在审计 财务报表的同时对公司的财务报告内部控 制进行审计，既要评价管理层对内部控制 的评价，又要对内部控制的有效性发表意 见。 在英国内部控制框架下，审计师只是对董 事会的内部控制声明进行审查，并不需要 对公司内部控制系统的有效性出具报告。 英国没有扩展外部审计师有关公司内部控 制声明的责任，因为那样超出了审计师可 能承受的责任和风险，故对此不作强制要 求。
美英内部控制执行机制的比较
美英两国关于内部控制信息披露的要求 不同也与其内部控制的范围不同有关。
英国模式下，董事会和审计师审查的内部控制涵盖 了所有类型的控制。
在美国模式下，管理层和审计师评价仅仅限于财务 报告内部控制。
美英内部控制执行机制的比较
（三）美英内部控制执行主体不同
在美国，管理层对公司内部控制负主要责任，不但 要向董事会下属的审计委员会报告，管理层还需要 在年度末对财务报告内部控制的有效性进行评价， 并在对外的内部控制报告中陈述评价结果。 在英国，董事会负责审查内部控制的有效性，管理 层有责任监督内部控制系统，并向董事会提交评价 内部控制有效性的报告；董事会要审查管理层的内 部控制报告，对内部控制进行年度评估，并在年度 报告中发布内部控制声明，主要是描述对《联合规 则》的遵守情况，并不是对内部控制有效性的说明。
美国内部控制强制执行的制度措施
（二）内部控制信息披露的强制要求
1991 年出台的《联邦储蓄保险公司修正法案》第一 次要求银行首席执行官和首席财务官或会计师在财 政年度终了时，对内部控制结构的有效性提交评价 报告。 2002 年萨班斯法案的出台全面提高了对公司内部控 制有效性的要求，该法案404 条款规定其管理层需要 对财务报告内部控制进行报告，在报告中应说明管 理层对建立和维护内部控制系统和相应控制程序的 责任，还要求管理层对公司最近财年内部控制系统 的有效性进行评价并对外披露评价结果，该法案的 颁布标志着美国内部控制根本思想从披露向实质性 管制的转变。萨班斯法案在要求上市公司提供内部 控制评价报告的同时还责成SEC 出台具体规则用以 执行该法案。
中美内部控制法规体系的比较(区别)
美国的行业自律规范是在SEC的监管下制定的，效果好。
我国相关指导原则、指引、规范出自不同部门，主要是证监会、银监会、保监会、国资委、证券交易所。各部门强调的重点各不相同，不利于内部控制制度的统一与协调。
三、中美内部控制法规体系其他方面的比较：
美国
《审计程序公告第29号》
对内部控制进行定义(二分法：内部会计控制，内部管理控制）
1992年
COSO委员会
《内部控制--整体框架》，即“COSO”报告
1993、1994年
《1993年证券法》、《1994年证券法》
美国证券市场监管的基本依据，确立了信息披露制度，体现了内部控制的主要精神。
1996年
AICPA
行政法层次的规范
大多由SEC颁布，包括条款、以一般公告形式颁布的监管文告、解释性公告、诉讼公告、概念性公告、政策声明等
设计内部控制的行政法规：《总会计师条例》；
美国由SEC颁布的行政法构成了内部控制法规体系的主体。
我国内部控制规范逐渐完善,但在具体执行方面缺乏有效的监督和指导。
行业自律层次的制度
美国证券交易所和美国公众公司会计监督委员会受SEC管辖,制定相关规则并执行监管活动
中国
中美比较
规范制定主体
COSO委员会（非官方的职业自律组织)；2002年成立PCAOB,官方开始参与，但仍以自律为主
2006年以前,主要包括财政部、证监会、银监会、保监会和中注协，以官方为主；2006年成立内部控制标准委员会，自律与他律双重作用，仍以他律（官方）为主。
美国内部控制规范的制定组织以行业自律为主，中国则以官方制定为主导.
《审计准则公告第78号》
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了 的 研 究 成 果 。 然 而 ，对 于 政 府 内 部 控 制 的 研 究 则 较 设 想 。
少 。 从 全 球 范 围 来 看 ，美 国 对 政 府 内 部 控 制 进 行 了 很
多 有 益 的 探 索 ，在 该 领 域 的研 究 遥 遥 领 先 。总 的 来 说 ，
一、美国《联邦政府内部控制准则》的出台背景
会计和报告系统，这是美国较早涉及政府内部控制的立
二、2014 年版《联邦政府内部控制准则》的总体框架
法。1894 年《多克瑞法案》，国会在设立了联邦审计长的同
1999 年 11 月 1 日 GAO 修订 《联邦政府内部控制准
时要求各联邦机构建立账单和余额的控制系统，并要求改 则》后的近 15 年，2014 年 9 月 10 日，GAO 再次对《联邦
联邦政府内部控制准则。此后，美国《联邦政府内部控制 体，以及非营利组织”。由此可见，2014 年修订后的准则
准则》 在 1999 年 11 月 1 日和 2014 年 9 月 10 日进行了 毫无疑问将推动了州、地方和准政府实体，以及非营利组
76
会 计 之 友 2015 年 第 13 期
内部控制
FRIENDS OF ACCOUNTING
【关键词】 联邦政府内部控制； 准则制定； 适用范围； 控制原则 中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0075-05
随着 社 会 分 工 纵 深 、交 错 发 展 ，对 于 任 何 组 织 而 本 文 主 要 介 绍 美 国 审 计 总 署（GAO）发 布《联 邦 政 府 内
8.
agement to Meet Earnings Targets: UK Evidence
［8］ Hambrick C Donald，Phyllis A. Mason. Upper Eche-
Pre- and post- Cadbury［J］. The British Accounting
联邦政府内部控制准则
效的管理。由此可见，虽然 1999 年版的准则修订于 1992
前言
年 COSO 报告之后，但是在修
如何使用绿皮书①
订时 GAO 并未采用 COSO 报
第 1 部分— ——内部控制的基本概念
告关于内部控制的定义。2014
概述
第 2 部分— ——建立有效的内部控制系统
年再次修订准则时，GAO 基本
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台，国会再次试图加强联邦财政控制。20 世纪 20—40 年
2014 年 GAO 之所以要修订 《联邦政府内部控制准
代国会听证会充斥着涉及委员会、机构的报告，以及国会 则》（俗称“绿皮书”，以同其发布的俗称“黄皮书”的《政府审
和 行 政 部 门 的 特 别 研 究 报 告 （如 Hoover、Brownlow、 计准则》相区别），除了自身意识到需要更新内容之外，另
1978 年 国 会 通 过 《总 督 察 长 法 案》（Inspector General 提供了标准。
Act of 1978），在联邦政府主要部门设立督察长办公室
（OIG），督察长的地位完全独立，不受部门预算及内部其
三、《联邦政府内部控制准则》新旧对比
他 机 构 人 员 的 影 响 ，独 立 行 使 调 查 、监 督 的 权 利 ，对 政 府
* 基金项目：财政部 2012 年重点会计科研课题“行政事业单位内部控制研究”（SZCG2011032791）
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
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建设内部控制制度。次年 1 月，GAO 发布了《联邦政府内 1999 年版主要由联邦政府采用，对于州和地方政府并没
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Federal Government），这是美国审计总署发布的第一份 中明文规定了“该准则也可以适用于州、地方和准政府实
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案赋予政府部门领导监督检查政府内部控制的职责未能 告目标和合规目标。该绿皮书还讨论了如何评估内部控制
实现。
系统设计、实施和运营的有效性以及其他注意事项。总之，
由于 1950 年的 《会计与审计法案》 实施效果不佳， 该绿皮书为管理者设计、实施和运营有效的内部控制系统
我 国 政 府 内 部 控 制 研 究 还 是 一 个 新 的 课 题 ，处 在 刚 刚
从国际范围来看，美国是关注政府内部控制较早的国
起 步 阶 段 。学 习和 合 理 借 鉴 美 国 政 府 内 部 控 制 的 研 究 家，也是目前政府内部控制较完善的国家。美国联邦政府
成果 ，是 建 设 我 国 政 府 内 部 控 制 的 必 经 阶 段 。鉴 于 此 ， 的政策制定者一直在寻找一种更好的方式来完成政府机
言 ，内 部 控 制 的 重 要 性 不 言 而 喻 。20 世 纪 90 年 代 以 部 控 制 准 则》的 历 史 沿 革 和 2014 年 最 新 修 订 情 况 ；在
来 ，我 国 企 业 内 部 控 制 得 到 了 迅 猛 发 展 ，取 得 了 丰 硕 此 基 础 上 ，对 制 定 我 国 政 府 内 部 控 制 准 则 提 出 初 步 的
信法案》（Federal Managers’Financial Integrity Act of 计和管理控制的关注扩大到接受联邦财政援助的州、地
1982），再度以立法形式对政府内部控制加以规范。该法 方政府和印第安部落政府，但是在 1999 年对该准则进行
案要求总审计长制定内部控制标准以指导联邦政府机构 修订时仍然主要针对的是联邦政府。可见，1983 年版和
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内部控制
FRIENDS OF ACCOUNTING
美国联邦政府内部控制准则：比较与借鉴*
刘永泽 1，2 1.东北财经大学会计学院
况玉书 1，2 2.中国内部控制研究中心
【摘 要】 1982 年美国《联邦管理者财务诚信法案》要求总审计长制定内部控制标准以指导联邦政府机构建设内部控制制度。 1983 年美国审计总署根据法案要求制定了《联邦政府内部控制准则》，后经 1999 年和 2014 年修订。文章通过比较美国审计总署在 不同时期发布的三个版本的《联邦政府内部控制准则》，对我国政府内部控制准则制定提出若干建议。
的 《会计与审计法案》（Accounting and Auditing Act of 告内部控制，其总体框架如图 1 所示。从图 1 中可以看到，
1950）要求联邦政府主要部门、机构领导建立并维护适当 该绿皮书回顾了内部控制的基本概念，讨论了内部控制的
的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。 要素、原则及其价值，进一步讨论了它们与实体目标之间
弊行为，估计一年的损失就达 120 亿美元，仅健康、教育 项目的州、地方政府和印第安部落政府提出了审计要求，
和福利部门因舞弊和浪费所致的损失就达 70 亿美元。在 并要求报告对援助规定遵守的情况，以及联邦财政援助
这种背景下，1982 年 9 月国会颁布 《联邦管理者财务诚 的内部会计控制和管理控制的状况，该法案将对内部会
Accounting Act of 1921） 在设立审计总署的同时赋予了 页；2014 年版猛增至 86 页，比前面两版之和的两倍还要