非货币性资产交换的核算及账务处理

非货币性资产交换的核算及账务处理准则的背景1.准则要解决的主要问题2.准则对上市公司的影响3.我们为什么要学习这个准则课程主要内容一、非货币性资产交换的认定什么是货币性资产？货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

什么是非货币性资产？非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。

如：固定资产、存货、无形资产以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

怎么辨别货币性资产和非货币性资产●非货币性资产交换的认定问题所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。

这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。

简称以物易物●有补价的非货币性资产交换的认定理论总结：当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。

否则，应被定性为货币性资产交换。

案例分析1：●案例资料：A公司、B公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。

A公司以库存商品换取B公司的原材料，库存商品的公允价值为100万元，原材料的公允价值为90万元，经协商，由B公司支付含增值税的补价11.7万元，即价款补价10万元，增值税差价1.7万元。

●分析：A公司收取的补价占整个交易额比重＝10/100＝10%＜25%，站在A公司角度，此交易属于非货币性资产交换；B公司支付的补价占整个交易额比重＝10/（90＋10）＝10%＜25%，站在B公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；注意：补价能够明确分拆价税，则必须以价款部分的补价认定所占比重。

案例分析2：●案例资料：A公司、B公司均为增值税一般纳税人，销售无形资产适用增值税率为6%、销售机器设备和存货等动产适用的增值税率为17%。

A公司以库存商品换取B公司的专利权，库存商品的公允价值为100万元，专利权的公允价值为106万元，经协商，由B公司支付补价11万元。

●分析：A公司收取的补价占整个交易额比重＝11/100＝11% ＜25%站在A公司角度，此交易属于非货币性资产交换；B公司支付的补价占整个交易额比重＝11/（11＋106）＝9.4%＜25%站在B公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；如果补价的增值税无法明确分拆，则以含增值税的补价计算所占比重。

知识准备与铺垫二、公允价值模式下的核算与账务处理●什么时候适用公允模式？1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

●公允价值模式下的账务处理一般原则通过例题，分析总结。

1.公允模式的适用条件●是否具有商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

这种情形主要包括以下几种情形：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

甲公司：乙公司：存货设备②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

甲公司：乙公司：不准备持有至到期的国库券一幢房屋（利息）（租金）③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

甲公司：乙公司：商标权专利技术（新研发）（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

甲公司：乙公司：非专利技术长期股权投资【注意】关联方关系对交换是否具有商业实质的判断的影响。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

从证券市场来看，关联方是非货币性资产交换的主体。

●换入或换出资产的公允价值能够可靠计量符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场。

②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

在实务中的处理2.公允模式的账务处理原则●案例资料：甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。

甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。

有关资料如下：资料一：甲公司换出库存商品账面成本630万元，已计提存货跌价准备30万元，公允价值800万元，含税公允价值936万元。

资料二：乙公司换出原材料账面成本620万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值700万元，含税公允价值819万元。

资料三：甲公司收到银行存款117万元（含税公允价值936－含税公允价值819）●分析：（1）甲公司会计处理如下：（收到补价）①判断：100/800×100%=12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换②甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值800－收到的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝700（万元）；或＝换出资产含税公允价值800×1.17－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额700×17%＋应支付的相关税费0＝700（万元）借：库存商品 700应交税费——应交增值税（进项税额）119（700×17%）银行存款 117（收到的补价）贷：主营业务收入800应交税费——应交增值税（销项税额） 136（800×17%）借：主营业务成本600存货跌价准备 30贷：库存商品 630（2）乙公司会计处理如下：（支付补价）①判断：100/（100＋700）×100%＝12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换。

②乙公司换入的库存商品入账价值＝换出资产不含税公允价值700＋支付的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝800（万元）；或＝换出资产含税公允价值700×1.17＋支付的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额800×17%＋0＝800（万元）借：库存商品 800应交税费——应交增值税（进项税额） 136（800×17%）贷：其他业务收入700应交税费——应交增值税（销项税额） 119（700×17%）银行存款 117借：其他业务成本 600（620－20）存货跌价准备20贷：原材料620●拓展思考：上述案例中如果甲公司换出的是一项固定资产，该怎么处理呢？假定甲公司换出的是一项生产用设备，乙公司收到作为固定资产管理使用：甲公司换出设备账面成本630万元，已计提折旧30万元，公允价值800万元，增值税销项税额136万元。

分析：（1）甲公司会计处理如下：（收到补价方）①判断：100/800×100%=12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换回到我们这个案例中：②甲公司换入库存商品成本＝换出资产含税公允价值800×1.17－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额700×17%＋应支付的相关税费0＝700（万元）借：固定资产清理 600累计折旧30贷：固定资产 630借：库存商品 700应交税费——应交增值税（进项税额） 119（700×17%）银行存款117（收到的含税补价）贷：固定资产清理 800应交税费——应交增值税（销项税额） 136借：固定资产清理 200贷：营业外收入200（2）乙公司会计处理如下：（支付补价）①判断：100/（100＋700）×100%=12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换②乙公司换入的库存商品入账价值＝换出资产含税公允价值700×1.17＋支付的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额800×17%＋0＝800（万元）借：固定资产 800应交税费——应交增值税（进项税额） 136（800×17%）贷：其他业务收入 700应交税费——应交增值税（销项税额）119（700×17%）银行存款117借：其他业务成本 600（620－20）存货跌价准备20贷：原材料620●拓展与总结：【拓展】如果甲公司换出的是无形资产呢？投资性房地产呢？长期股权投资呢？这些都应该怎么处理？公允模式下会计核算的本质可以理解为公允市场中的“买卖”行为，换出方按照“卖出”考虑，换入方比照“买入”考虑。

【理论总结】1.换入资产的入账成本【结合分录借贷平衡理解把握】＝换出资产公允价值＋换出资产的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税；2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）；3.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

4.应支付的相关税费（1）应支付的相关税费不包括增值税销项税额；（2）除增值税销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账成本。

●综合分析题：2015年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付补价5万元。

当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元；乙公司该项非专利技术的公允价值为65万元。

该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会计处理中，正确的有（）。

A.按5万元确定营业外支出B.按4万元确定处置非流动资产损失C.按1万元确定处置非流动资产利得D.按65万元确定换入非专利技术的成本【答案】BD【解析】甲公司确认的处置非流动资产损益＝60－（80－16）＝－4（万元）；换入的非专利技术成本＝60＋5＝65（万元）。

三、账面价值模式下的核算与账务处理●什么时候适用账面模式？非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量。

就是说公允模式下的条件只要有一个不满足就不能采用公允模式计量，而应采用账面价值模式计量。

●思考：按账面模式计量的情况下，能确认资产交换损益吗？案例资料：甲公司、乙公司为一般纳税人，厂房等不动产适用的增值税率为11%。

甲公司与乙公司进行资产置换,该交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量，资料如下：资料一：甲公司换出厂房的原值450万元，折旧330万元，账面价值120万元；无公允价值，增值税销项税额为13.2万元。