CPA会计学习笔记： 第21章 租赁
2019年CPA精讲教程-会计-105-专题二十一租赁-经营租赁
专题二十一租赁●【考情分析】客观题，2 分左右，不重要。
●【重磅考点提示】1.经营租赁；2.融资租赁；3.售后租回。
【补充】租赁的分类（了解）承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75%以上（含 75%，下同）。
4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
这里的“几乎相当于”，通常掌握在 90%（含 90%）以上。
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
【重磅考点】经营租赁【例题 1-计算分析题】20×7 年 1 月 1 日，A 公司向 B 公司租入办公设备一台，租期为 3 年。
设备价值为1 000 000 元，预计使用年限为 10 年。
租赁合同规定，租赁开始日（20×7 年 1 月 1 日）A 公司向 B 公司一次性预付租金 150 000 元，第 1 年年末支付租金 150 000 元，第 2 年年末支付租金 200 000 元，第 3 年年末支付租金 250 000 元。
租赁期届满后 B 公司收回设备，3 年的租金总额为 750 000 元（假定 A 公司和 B 公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况），不考虑其他情况。
分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。
确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。
此项租赁租金费用总额为750000 元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为 250 000 元。
会计租赁的知识点
会计租赁的知识点近年来，随着商业模式的变迁和全球化的加速推进，租赁业务成为企业运作的重要方式之一。
对于会计专业的从业人员来说，理解和掌握租赁业务的会计处理是至关重要的。
本文将介绍会计租赁业务的一些常见知识点，帮助读者更好地理解和应用于实际工作中。
1. 租赁的定义在会计学中，租赁被定义为指一方以支付一定的租金而将资产转交给他方使用的一项交易。
租赁可以涉及各种资产，如土地、房屋、机械设备等。
根据国际财务报告准则（IFRS），租赁分为金融租赁和操作租赁两种形式。
2. 金融租赁与操作租赁的区别金融租赁与操作租赁的主要区别在于租赁期限和租赁合同条款的性质。
金融租赁的租赁期限较长，通常接近于资产的预计使用寿命，而租赁合同条款更倾向于将资产的所有权转移给承租方。
操作租赁的租赁期限相对较短，不同于金融租赁的所有权转移，承租方在操作租赁中的主要目的是获取资产的使用权，而资产的所有权仍然归于出租方。
3. 金融租赁的会计处理在金融租赁中，根据国际财务报告准则的规定，承租方需要在负债表中将租赁资产及相关的租赁负债进行确认。
同时，承租方还需要按照规定的原则将租赁期间的现金支出划分为财务费用和还款本金两部分，并在利润表和现金流量表中进行相应的披露。
4. 操作租赁的会计处理对于操作租赁，承租方通常将租赁租金列入日常费用，按月或按年在利润表中进行确认。
承租方的负债表上通常不需要显示与操作租赁相关的租赁负债，因为操作租赁的所有权并未转移给承租方。
5. 租赁的准则变化为了提高租赁会计的透明度和可比性，国际会计准则理事会（IASB）和美国金融会计准则理事会（FASB）在2016年发布了IFRS 16和ASC 842两项新准则。
这些准则明确了对金融租赁和操作租赁的分类标准以及相关的会计处理方法。
新准则规定，在大多数情况下，承租方需要将所有租赁合同的相关资产和负债都纳入负债表中，并在利润表中分摊租赁支出。
6. 租赁与公司的财务指标租赁业务对公司的财务指标有一定的影响。
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贷： 银行存款 分摊未确认融资费用的账务处理：
借： 财务费用 贷： 未确认融资费用
未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应采用实际利率法分摊 ， 实际利率即融资 费用分摊率 。融资费用分摊率 ，就是使得最低租赁付款额 的现值 ，等于二者当中较低者的折现率。
（1）租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值基础 的 ，应以计算最低租赁付款额现值的折现率作为分摊率 。 （2）租入资产以租赁资产公允价值为入账价值基础的， 应重新计算分摊率 ，该分摊率是使得最低租赁付款额的现 值等于租赁资产公允价值的折现率。
借： 长期应付款（担保） 累计折旧 贷： 固定资产
（2） 优惠续租
无需专门的账务处理 。
（ 3） 留购
借： 长期应付款 贷： 银行存款
借： 固定资产—— 自用 贷： 固定资产 —— 租入
第三节 出租人的会计处理
■ 一 、 出租人对经营租赁的会计处理 经营租赁的出租人可能是一般企业（如制造业），也可能 是租赁公司。
（三）确认或有租金
■ 借： 财务费用 销售费用 贷： 银行存款
■ 【教材例21-1】20×7年1月1日,A公司向B公司租 入办公设备一 台,租期为3年 。设备价值为1 000
000元,预计使用年限为10年 。租赁合同规定,租赁 开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性
预付租金150 000元,第1年年末支付租金150 000
二 、租赁的分类
■ 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融 资租赁和经营租赁 。 (风险报酬)
■ 融资租赁的五条标准 1 .租赁期届满资产所有权转移给承租人。 2 .规定了优惠购买选择权（ 比如打2 .5折） 。 3 .租赁期占资产使用寿命的75%以上。 使用寿命是指尚可使用年限； 本条不适应于旧资产（用完 75%的年限） 。 4 .最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90% 。 最低租赁收款额的现值≥租赁资产公允价值的90% 。 5 . 资产具有专用性。
企业会计准则第21号—租赁
三、租赁的相关会计处理
2、承租人对融资租赁的会计处理
（1）租赁开始日的会计处理
租赁资产开始日公允价值 较 低 者 租赁资产 入账价值
最低租赁付款额现值
差 额
未确认 融资费用
长期应付款
最低租赁付款额
会计分录为： 借：固定资产（或在建工程） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额）
三、租赁的相关会计处理
三、租赁的相关会计处理
（4）履约成本的会计 处理
履约成本在实际发生时， 通常计入当期损益。 出租人提供免租期的， 承租人应将租金总额在 不扣除免租期的整个租 赁期内，按直线法或其 他合理的方法进行分摊 ，免租期内应当确认租 金费用及相应的负债。 出租人承担了承租人某 些费用的，承租人应将 该费用从租金费用总额 中扣除，按扣除后的租 金费用余额在租赁期内 进行分摊。
【例3】：A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合 同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租 金525万元，B企业担保的资产余值为300万元，B企业的母公司担保的资产余值 为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元。 解析：最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值 ＝（525×8＋300＋450）＋450＝5 400（万元）
（2）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。
未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:
将最低租 赁付款额 折为现值 来作为租 赁资产入 账价值
以出租人的租赁内含利率为折现率 以合同规定利率为折现率 以银行同期贷款利率为折现率
将相应
的折现
率作为 未确认
注会《财务成本管理》知识点：租赁的会计处理
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注会《财务成本管理》知识点：租赁的会计处理知识点：租赁的会计处理
一、融资租赁
满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
（4）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
二、经营租赁
除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
【提示】从会计角度区分经营租赁和融资租赁的主要目的，是分别规定计入损益的方式，因此，准确地说，应称为“费用化租赁”和“资本化租赁”。
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租 赁
考情分析
本章所占分值较少，但是综合题目经常出现，主观题主要考点是差错更正与售后租回交易、经营租赁相结合的会计处理。
客观题的考点是经营租赁中承租人的会计处理、与租赁相关初始直接费用的处理。
考点一：与租赁相关的定义
（一）租赁开始日、租赁期开始日
1.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
2.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
（二）担保余值、未担保余值
【思考问题】租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给某企业。
假定融资租出的设备的租赁到期后余值是5 600万元，分为担保余值和未担保余值。
假定担保余值是5 000万元，其中与承租人及其有关的第三方的担保余值是3 000万，与承租人无关的第三方的担保余值（担保公司担保的余值）是2 000万元；未担保余值是600万元。
（三）最低租赁付款额、最低租赁收款额
1.最低租赁付款额（承租人）
（1）租赁合同没有规定优惠购买选择权时：
最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
企业会计准则第21号—租赁
企业会计准则第21号—租赁
由上面计算可知7％＜r＜8％。插值法计算如下：
现值
利率
508156.297
7％
500000
r
496888.58
8%
508156.29- 500000
7％-r
508156.29- 496888.5 ＝ 7％-8％
r＝ ＝7.72%
表1
日期 ①
租金 ②
(1)2006.12.31 (2)2007.12.31 (3)2008.12.31 (4)2009.12.31 (5)2010.1.1
承租人的账务处理
• 融资租赁下 借：固定资产——融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款
– 租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低 – 差额 – 最低租赁付款额 需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值
四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收 益的分配均应采用实际利率法
（一）未确认融资费用的分摊
•
这些年的努力就为了得到相应的回报 。2020年12月22日星 期二4时 14分28秒04:14:2822 December 2020
•
科学，你是国力的灵魂；同时又是社 会发展 的标志 。上午4时14分 28秒上 午4时14分04:14:2820.12.22
三、初始直接费用的处理
初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签 订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的 相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、 印花税等。 会计处理： 在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应 当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费 用应当计入应收融资租赁款的入账价值。
1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产 入账价值
注会考试《会计》讲义及习第二十一章租赁
第三节出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产反映在资产负债表中的相关项目内。
对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为收入，如果其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。
金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。
对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。
在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。
在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金收入余额在租赁期内进行分配。
二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁债权的确认借：长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额）未担保余值营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值）贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）银行存款（初始直接费用）营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值）未实现融资收益上述会计处理的结果是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。
租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。
按此表述与租赁内含利率的定义相符。
（二）未实现融资收益分配的会计处理未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。
出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。
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第二十一章租赁
承租人的会计处理
说明会计处理
经
营
租
赁
1.租金，应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关
资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也
可以采用其他方法。
2.承租人发生的初始直接费用，应记入当期损益。
资产
的风险和报酬没转移，资产不是自己的，想记也记不
进去。
3.或有租金，在实际发生时记入当期损益。
4.如有免租期的，租金总额应在整个租赁期，包括免租
期内，按直线法或其他方法进行摊销。
如租4年，第
1年免租，第2年36，第3年34，第4年26，则第1
年的租金费用=（36+34+26）/4=24
5.如出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费
用从租金费用总额中扣除，再进行分摊。
承租人对经营租赁的会计处理，存在三个环节：
（一）发生初始直接费用借：管理费用
贷：银行存款
租入时不作为固定资产入账，不计折旧。
（二）租期内分摊租金租期包含免租期。
一般应按
直线法分摊，除非其他方法更合理。
1.预付租金借：长期待摊费用
贷：银行存款
2.确认费用借：管理费用、制造费用等
贷：长期待摊费用
（三）确认或有租金
融
资
租
赁
一、租赁开始日的会计处理：
1.在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低
租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额
作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
2.承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手
续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。
在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的选定：(考试给哪个用哪个)
1.出租人租赁内含利率。
2.租赁合同规定的利率。
3.同期银行贷款利率
租赁内含利率：是指出租人的折现率（未来现金流入现值等于现在的现金
流出的折现率）
出租人未来现金流入现值=最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值
出租人现在的现金流出（是唯一确定的，不需要选择）=租赁资产公允价值
（购买价格）与出租人的初始直接费用（其他直接费用）之和
注意：对于出租人来说，未来要得到的资产，用什么的利率折现和现在付
出的对价相等。
提示：1.融资租赁似同自己的资产处理。
2.入账价值哪个低选哪个，体现谨
慎。
3..似同分期付款购买固定资产。
1、借：固定资产（或在建工程）
（租赁资产公允价值与最低租赁付
款
额现值两者中的较低者）
未确认融资费用（差额，未来应
付利息）
贷：长期应付款
（最低租赁付款额=各期租金之
和+承租人担保余值，未来应付的
本金和利息）
2、借：固定资产（在建工程）
（在租赁谈判和签合同中发生手续
费，律师费，差旅游费，印花税等初
始直接费用）
贷：银行存款
二，未确认融资费用的分摊
分摊未确认的融资费用时，应采用实际利率法。
未确认融资费用分摊率的确定分下下列几种情况：
1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作
为租赁资产入账价值的，应将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资
产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租
赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊
借：财务费用
贷：未确认融资费用
注意：1.如果是优惠购买的，租赁期
满时，未确认融资费用应摊销完，且
租赁负债也应减少为优惠购买金额。
2.如果是提供担保，或没有续租而支
付违约金的情况下，未确认融资费用
率。
4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
也应摊销完，租赁负债应减少至担保余值。
三，租赁资产折旧的计提
1.折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。
如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。
2.折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。
无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
特别注意：融资租赁资产也应按照：当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧，不能租赁几年就按几年提折旧。
四、履约成本的会计处理
履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。
五、或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用
等）。
六，租赁期满时的会计处理
1. 返还租赁资产
长期应付款记的是：
（1）最低租赁付款额+承租人担保余值（2）最低租赁付款额+优惠购买价A，如果存在承租人担保余值
借：长期应付款—应付融资租赁款（担保余值）累计折旧
贷：固定资产—融资租入固定资产
B,如果不存在承租人担保余值
借：累计折旧
贷：固定资产—融资租入固定资产
2.优惠续租租赁资产
（1）如果优惠续租的，则视同原先的处理，
如继续支付租金等。
（2）如果没有续租的，处理方法同上面的
视情况而定
3.留购租赁资产（实际上是优惠购买）借：长期应付款—应付融资租赁款（购买价款）贷：银行存款
借：固定资产—生产用固定资产等
贷：固定资产—融资租入固定资产
总结：承租人对融资租赁的处理环节：
（一）租赁期开始日租赁资产入账；
（二）租赁期间 1.分摊未确认融资费用； 2.计提租赁资产折旧；3.发生履约成本；4.支付或有租金（三）租期届满时 1.返还；2.留购；3. 优惠续租
承租人对融资租赁的处理环节：（融资租赁的出租人是租赁公司。
）
（一）租赁期开始日租赁期开始日的确认债权；。