个性化的成本核算管理方法——作业成本法

个性化的成本核算管理方法——作业成本法

摘要：许多产品实际上正在腐蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。

传统成本的局限

20%的产品制造了225%的利润。

“传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作用”。以传统成本为基础的治理会计正在失去其相关性。企业界留传80/20法则，认为80%的利润由20%的产品产生，然而当哈佛商学院的卡普兰教授在企业应用作业成本运算系统时，却发觉20%的产品难道产生了225%的利润，他称之为20/225法则，该法则说明：许多产品实际上正在腐蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。

传统成本核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式进展，以运算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的进展使得企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现代治理技术的运用使得治理作业增多，而直截了当的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。70年代往常，间接费用仅占人工成本的50%－60%，而现在专门多企业的间接费用已上升为人工成本的400%－500%。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必定带来成本分配的偏差。

传统成本核确实是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，成本运算中普遍采纳产量关联基准分配。这种基准最常见的表现形状确实是材料耗用额、直截了当工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。传统成本核算方法差不多不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情形下，作业成本法应运而生。

作业成本法差不多原理

“成本是无法治理的，只能治理引起成本的作业”。

作业是企业的各种活动，作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终运算产品成本的新型成本治理方法，它把企业成本运算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。

作业成本法的差不多原理是：产品（成本对象）消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用地发生缘故，把费用的分配与导致这些费用产生的缘故联系起来，按照费用发生的缘故分配。

图1作业成本差不多原理

作业成本法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品作业、支持作业，其中单元层次作业是与产品的产量成正比的，批别作业的成本与产品的生产批数成正比，产品作业的成本与生产产品的品种数量成正比，支持作业与产品生产无直截了当关系。明显不同层次的作业具有不同的成本动因。按照传统成本的处理方法：对批别作业和产品作业的成本按产品产量分配，这必定导致产品成本运算的扭曲。在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严峻。

作业成本核算的运行需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并依照实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源确实是各项费用，来自企业总分类账户，成本对象通常是各种产品，作业依照企业的实际情形确定。作业成本采纳二时期分配实现成本运算，即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品。

由于篇幅所限，不能提供完整的作业成本核算实例。以下是传统成本的运算结果和作业成本运算结果，通过运算结果来对比分析作业成本与传统成本的优劣。

表1传统成本运算结果

表2作业成本运算结果

从表中能够看出，传统成本与作业成本法的产品成本显现较大差异，专门是产品z。其缘故在于产品z的产量小，然而其消耗的各种作业数量并未相应减少，因而消耗的间接资源多，导致实际的成本较高。应用作业成本信息，能够对材料采购、产品包装以及质量操纵等作业的成本进行分析，这种成本信息对治理的关心是显而易见的。作业的认定通常按各个部门或者生产小组划分，其提供的成本信息有助于责任考核，明确成本怎么说是如何样发生的，便于采取有针对性地行动，进行成本操纵。

从表1 表2 能够看出如此一个特点：传统成本与企业生产无关，作业成本与企业生产联系紧密。作业成本核算体系的设计要充分考虑企业实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因此能够说作业成本法是按企业治理和操纵的需要定制的成本核算方法，是个性化的成本核算方法。而传统成本则相反，它有固定的模式，尽管也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方法，然而并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种成本核算方法。传统成本法是企业适应成本核算方法，而作业成本法是成本核算方法适应企业，两者有全然的不同。

作业成本法开发的最初目的是克服传统成本运算制度对成本的扭曲，然而后来，开发的结果却逐步偏离了解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本法的企业逐步增多，发觉作业成本法给企业成本治理提供了良好的基础。因此，利用作业成本信息进行预算治理、生产治理、进行顾客盈利性分析等应用纷纷显现。这类实施颇具成效的方法被视为当代治理会计相关性的再获而受到普遍赞誉，以作业为基础的作业治理差不多成为现代治理会计的核心。

作业成本法实施步骤

作业成本法是个性化的成本核算方法。

作业成本的实施一样包括一下几个步骤：

（1）设定作业成本法实施的目标、范畴，组成实施小组

作业成本的实施必须目标明确，即决策者如何利用作业成本运算提供的信息。实施范畴是作业成本的实施的部门，作业成本能够在全企业实施也能够在独立核算的部门实施，作业成本的实施主体必须明确。为实施作业成本必须组建作业成本实施小组，小组由企业的领导牵头，包括企业的会计负责人以及相关的人员。国外作业成本实施时一样由企业内部的人员和外部的专业咨询人员组成专门实施小组，外部专业的咨询人员具有作业成本的实施体会，使得实施能够借鉴其他实施的成功与失败的体会。

（2）了解企业的运作流程，收集相关信息

此步的目的是详细了解企业的经营过程，理清企业的成本流淌过程，导致成本发生的因素，各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任操纵体系。

（3）建立企业的作业成本核算模型

在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，要紧确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个运算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系作业到作业产品的分配关系建立。

（4）选择/开发作业成本实施工具系统

作业成本法能够提供比传统成本丰富的信息，是建立在大量的运算上的。作业成本的实施离不开软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，能够关心建立和治理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。

（5）作业成本运行

在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。

（6）分析说明作业成本运行结果

对作业成本的运算结果进行分析与说明，如成本偏高的缘故，成本构成的变化等；

（7）采取行动

针对成本核算反映的问题采取行动。如提高作业效率，考核组织和职员，改变作业的执行方式，排除无价值的作业。

企业是一个变化的实体，在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算模型进行爱护，以使其能够反应企业的进展变化。相伴企业的运行，作业成本的运行、说明和行动是一个循环的过程。

作业成本法在国内外的应用与进展

依照美国治理会计学会1996年的调查资料，作业成本在美国应用情形如表3所示：

表3 作业成本法在美国的应用

其中：把作业成本法用于战略决策

已完成作业分析作业成本法模型待运用已进行作业分析，收集数据，处于设计时期采纳后又舍弃作业成本法

公司批准实行作业成本法14% 14% 2% 16%

美国匹兹堡大学1998年的调查显示美国作业成本法的应用情形如下：

图2作业成本的应用情形

香港1999年调查作业成本在香港的应用状况如下图所示：

图3作业成本在香港的应用情形

作业成本的应用差不多由最初的美国加拿大和英国向澳洲、亚洲和欧洲扩展，在行业应用领域方面，也有最初的制造行业扩展到商品批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公共品部门，甚至显现了在政府部门和教育部门的应用。公司内部会计和财务是使用作业成本法信息最多的部门，其他按照使用频率依次为生产部门、产品治理、工程设计和销售部门，应用最多的领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点。

作业成本法于1994年介绍到国内，目前处于理论研究时期，还没有开始大规模的应用，显现了一系列的试点案例，如西安农机厂的实施案例、厦门三德兴公司的实施案例，在铁路部门的实施案例等，出版了有关作业成本的专著。然而作业成本的宣传普及还不够，目前的研究要紧集中在大学，还没有在企业扩展开来。

推广难点与进展潜力

与传统成本法不同，作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，必须结和企业的实际实施。作业成本理论尽管先进，假如不能够成功实施则不能发挥作业成本的先进性。目前作业成本在国内实施要紧有以下难点。

（1）实施责任主体不明作业成本法属于治理会计范畴，国内企业大多没有治理会计这一职位和相关部门，其功能分散在各个部门中，导致作业成本的实施可能无主管部门，可能显现人人有责人人都不负责的情形；

（2）企业高层认同企业高层的认同是实施作业成本的关键。我国企业对作业成本的认同与西方国家企业的认同的存在较大差距。这可能与企业的体制有关，也与对作业成本的了解和明白得有关，这与作业成本在中国的应用和进展水平是相适应的。

（3）组织行为阻力作业成本从某种程度上说是全员实施。因为作业成本必须清晰企业的运作过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可幸免的导致对个人和组织的绩效的阻碍，受到阻碍的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。

（4）基础数据猎取作业成本实施需要大量的基础数据, 我国大多数企业治理不规范，数据的采集是一个难点。在不阻碍实施目标的前提下，尽量采取容易猎取的数据或者差不多有的数据，会大大减少实施成本。

（5）缺乏实施工具作业成本的实施离不开软件的支持，国外差不多有成熟的作业成本软件，国内还没有成熟的软件工具。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析差不多上困难。尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得实施标准化信息化并加快与企业现有信息系统的集成是解决实施问题的关键。

作业成本法尽管具有较大的实施困难，然而也有庞大的优势，要紧表现在以下几个方面：

（1）第一作业成本法理论基础上优于传统成本法，传统成本的庞大缺陷是作业成本得以进展的全然缘故，使得作业成本具有宽敞的需求。

（2）低成本是我国企业参与国际国内竞争的要紧武器，面对猛烈多变的市场环境，正确的成本信息、与决策相关的成本信息能够关心企业做出正确的决策，企业有对作业成本的客观需要。

（3）传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范畴，结合企业的实际情形实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。

（4）当前国家大力推行企业信息化工程，企业借助信息化实现了规范的治理，能够为作业成本提供数据支持，为作业成本的实施打下坚实的基础。

（5）一些非制造行业的成本核算与操纵比较复杂，如电信行业、银行、保险、铁路运输部门、医疗行业的成本核算与操纵，没有通用的规律可循，传统成本对此无能为力，作业成本作为个性化的成本核算方法能够大有作为，作业成本法可能在这些行业取得突破，最先实现大规模的应用。

对作业成本法的不正确认识

关于作业成本的介绍差不多专门多，介绍的角度和目的不同，可能会导致对作业成本的明白得显现偏差。以下是对作业成本法的不正确的认识：

（1）作业成本法的实施目的是为了改变成本扭曲。一些文献介绍作业成本法时，突出了作业成本信息与传统成本信息在产品成本结果上的差异，以说明作业成本的应用成效，使得读者认为作

业成本的要紧目的是改变传统成本的成本扭曲，实际上这仅仅是作业成本最差不多的功能。作业成本的实施是依照企业确定的实施目标进行的，它可能用于对生产过程的分析与优化，也可能用于企业内部业绩的考核。作业成本法的实施必须为企业的目标服务。

（2）作业成本法是精确的成本运算方法。作业成本法的实施遵循成本效益原则，对一些不重要的成本项目可能简化处理，因此作业成本法并不运算精确的产品成本。作业成本法的差不多哲理是：模糊的正确好于绝对的错误。作业成本法追求一定程度的准确性，更追求成本信息的决策相关性，即成本信息对治理和企业决策有用。

（3）作业成本体系庞大，实施太难作业成本法的实施，不同的目的有不同的实施规模。面向战略决策的实施通常只划分几个大的作业，实施相对简单，面向战术决策的实施通常划分作业详细，作业数目较多。企业能够采取由简到难、由局部到全面的渐进实施方法，并在运行中优化完善。

作业成本法在中国依旧一个新奇事物，关于作业成本法在中国企业的应用还有专门多的课题需要研究，一些课题超出了作业成本法本身的范畴，如作业成本法与现有的企业会计制度的适应问题，如何处理作业成本法实施中的主观因素，作业成本实施与组织的相互阻碍问题等都有待深入研究，这些问题需要通过实施应用来验证分析。

应用案例

某农机厂作业成本法实施案例该企业是典型的国有企业，属多品种小批量生产模式，产品以销定产，传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本操纵不力，企业决定实施作业成本法。依照企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因要紧是人工工时，其他作业动因有运输距离、预备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数，通过运算，发觉了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。依照作业成本法提供的信息，为加强成本操纵，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本能够细化到班组，增加了成本操纵的有效性。通过对成本信息的分析，发觉生产和谐、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂治理，然而人员分布在各个车间，通过作业分析，发觉大量的人力资源的冗余，依照分析，能够裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。通过分析，运输作业由各个车间分别提供，然而都存在能力剩余，将运输作业集中治理，能够减少三四台叉车。另外，正确的成本信息关于销售的决策也有重要的阻碍，依照作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。

铁路运输部门作业成本法实施案例铁路运输部门的成本核算具有以下特点：（1）共同成本占运输成本的比重较大；（2）客货运输成本大多混合；（3）费用的发生期与收益期不匹配；（4）资金成本数额较大。这些特点决定了铁路运输成本运算适合采纳作业成本法。铁路运输是许多中间活动的集合体，铁路进行投资，配置线路、信号设备、机车、车辆、编组站和枢纽等，并使用必要的材料、燃料、电力和劳动力。这些投入产生了始发站作业、正线运输、编组、调车、终点站作业和其他服务。把这些中间作业结合起来，有偿提供给旅客或货主，就形成一点到一点的运输，铁路运输成本的运算也确实是点到点运输成本的运算。通过分析，把铁路运输的作业分成发送作业、运行作业、达到作业、行包作业几个类别，发送作业包括车站发送作业、取车调车作业，运行作业包括机车作业、客车车辆作业、列车服务作业、工务作业、信号作业、车站运转作业，到达作业包括车站到达作业、送车调车作业，行包作业包括行包到达发送作业、中转作业，以点

到点运输为成本对象。建立了作业成本核算体系。

铁路部门的作业成本核算系统已可实现铁路客货运作业成本运算及其组合运算，货运任意两点、26个品类、可选车种下的变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本、列车公里成本运算，客运1000趟客车变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本和列车公里成本运算，客运新开列车成本的初步运算功能，面对不同的客货运高峰与低谷期，能够采取更为灵活的车次和票价的调整策略。通过加强成本核算与操纵，层层落实经营责任制，1999年铁路部门实现了全行业扭亏为盈。