管理控制的理论演变及其与内部控制关系_池国华

管理控制的理论演变及其与内部控制关系

池国华　吴晓巍

(东北财经大学财务与会计研究中心　东北财经大学工商管理学院　116025)

【摘要】　管理控制(M anagement Control)从狭义的角度讲是指管理者对战略实施过程的控制,因此管理控制既是执行组织战略的一个系统,又是组织内部控制的一个系统。本文首先剖析了管理控制与内部控制的关系,指出随着企业环境的日益复杂,管理控制在内部控制中占有重要支配地位,并发挥主导作用;其次回顾了管理控制理论四个发展阶段的研究文献;最后总结了管理控制理论演变及其与内部控制关系所带来的启示,并在此基础上,对管理控制未来研究面临的挑战作了进一步的思考与探索。

【关键词】　管理控制　内部控制　环境变迁　理论演进

内部控制从组织内部的控制主体角度可分为董事会控制,管理者控制,员工控制,从而形成三个层级的内部控制:一是战略规划控制,即董事会对战略制定的控制;二是战略实施控制,即管理者对战略执行的控制;三是任务控制,即员工对作业的控制。管理控制从广义上讲应包含这三方面的控制;从狭义上讲主要指战略实施过程的控制(张先治,2002)。我们这里将管理控制作狭义解释。因此,管理控制既是执行组织战略的一个系统,又是组织内部控制的一个系统。从内部控制的理论进展可以看出,管理控制作为管理者确保资源有效利用以实现组织目标的一种组织系统,随着企业环境复杂程度和不确定性的增强,在现代企业中发挥着越来越重要的作用。但是,就我国目前的实际情况来看,无论是理论界,还是实务界,主要都是从确保会计信息可靠性的角度强调内部会计控制的构建,而忽略经营效果效率提高这一根本目标,从而忽略内部管理控制系统的构建、评价和研究。

一、管理控制与内部控制的关系

内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期,大致可以区分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等四个不同的阶段。内部牵制思想产生于20世纪40年代以前,这是内部控制的最初形式,主要目的在于保护财产安全,确保账目正确。这一阶段人们还没有意识到内部管理控制的必要性和重要性。

1949年,AICPA首次正式阐述了内部控制的定义,即“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有协调方法和措施,旨在保护资产、检查会计信息的准确性和可靠性,提高经营效率,促进既定管理政策的贯彻执行”,这就形成了内部控制制度思想。这一定义强调内部控制“制度”不局限于与会计与财务部门相关的控制方面,而且还包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析和内部审计等。但是由于审计人员认为该定义的含义过于宽泛,因此AICPA于1953年在其颁布的《审计程序说明》第19号,对内部控制定义做了正式修正,并将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个部分,这种划分是为了规范内部控制检查和评价的范围,目的在于缩小注册会计师的责任范围。无论怎样,这一阶段的内部控制正式将管理控制纳入其制度体系之中,管理控制成为内部控制的一个重要组成部分。

1988年AICPA在其颁布的SAS55又对内部控制进行了重新定义,提出了内部控制结构的概念,指出内部控制结构由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成。之所以提出内部控制结构,是因为人们发现内部会计控制和管理控制在实践中是相互联系、难以分割的。因此此时的内部控制融会计控制和管理控制于一体。

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1992年美国国会的“反对虚假财务报告委员会(NCFR)”下属的由AAA、AICPA、I IA、FEI和IMA 等多个专业团体组织参与的COSO委员会,发布了《内部控制———整体框架》的研究报告。COSO报告认为内部控制“构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式,并与管理的过程相结合”,并且指出企业所设定的目标是一个企业努力的方向,而内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件,两者之间存在直接的关系,因此与企业目标相适应,内部控制组成要素包括控制环境、监督、风险评估、信息与沟通和控制活动。仔细分析可以发现这些要素都不再仅仅局限于纠错防弊,而更多是为了保障战略目标实现、提高组织管理水平而设置的。内部控制应该是存在于企业并为企业而服务的一种管理工具和手段,其内容和形式应该不仅有利于管理人员的管理,而且应该为管理人员所理解。内部控制的建设和完善不仅应该包括内部管理控制,而且应该以内部管理控制为主导,而不是仅仅局限于从外部审计的角度强调内部会计控制的建立和完善。

从内部控制的嬗变进程看,最初定义内部控制并不断丰富其内涵、拓展其外延的主要是注册会计师,主要原因在于注册会计师在验证会计信息正确性时离不开对内部控制的评价(杨育红,2001)。但这只是一个重要原因,推动内部控制发展的另一个重要原因在于组织管理当局自身在日益激烈的竞争环境中逐渐认识到强化内部管理、实现战略目标的迫切性和必要性。20世纪以来,企业所面临的环境更加不确定,比如消费者需求的多样化、技术的不断更新、组织结构的更加复杂、企业规模的不断扩大,再加上经济全球化趋势的加强,这一切都迫使企业需要对各个层次的管理者进行更多的授权,以对环境的变化作出灵活及时的反应;同时企业迫切需要加强内部控制,以降低企业分权管理所带来的潜在风险,提高企业的管理水平,最终有利于战略目标和组织目标的实现。

从内部控制的理论进展可以看出,内部管理控制不仅成为内部控制的一个重要组成部分,并且在内部控制整体框架中处于主导与支配地位。首先,从COSO报告关于内部控制的定义看,内部控制从控制目标角度可分为财务报告可靠性、营运效率效果和相关法令遵循。对于现代企业而言,其根本目标应该是实现资本保值增值,维护股东利益,因此提高营运的效率效果应该是企业内部控制的最高目标,这一目标决定了为实现企业营运效率效果的管理控制在企业内部控制中占有重要支配地位,并发挥主导作用,而其他控制的目标则是服从于这一根本目标。因此,在内部控制体系中,财务报告可靠性控制属于内部会计控制,它是内部控制的基础和前提;营运效率效果控制属于内部管理控制,它是内部控制的核心和关键;遵循相关法令的控制是内部会计控制和内部管理控制的保证,也就是内部控制的保证。其次,内部控制可分为战略控制、管理控制和作业控制三个层次。其中,战略控制考虑的是设置和制定整个组织的长期目标和战略规划;作业控制考虑的是确保作业和任务的可靠执行;而管理控制的过程设计则是为了确保整体目标能够进一步分解和落实部门目标和日常任务,并能够被所有组织成员以一种合作的形式执行,以最终实现组织的战略目标。因此,管理控制是内部控制的核心,是连接企业战略控制与作业控制的桥梁,没有有效的管理控制,不仅导致企业战略目标无法实现,而且企业作业控制将迷失方向。

二、管理控制的理论演变

管理控制作为管理者确保资源获得和利用效率效果以实现组织战略目标的一种组织系统,其理论也在企业环境不断变迁的过程中经历了四个阶段的演进和发展(David Otley,1995)。这四个阶段分别为封闭———理性阶段(The Closed Ritional Perspec-tive)、封闭———自然阶段(The Closed Natural Per-spective)、开放———理性阶段(The Open Ritional Perspective)和开放———自然阶段(The Open Natural Perspective),每一阶段都形成了主流观点。

回顾国外管理控制研究的发展历程,可以发现每一发展阶段的管理控制研究无不受企业环境的支配与影响,并且体现当时企业环境的特征;每一发展阶段出现和存在的管理控制模式都是当时企业环境的影响结果;而企业环境的逐渐变化又进一步地促进企业管理控制模式的变革与创新,从而推动管理控制理论研究和实际应用不断发展(如表1所示)。这一结论恰恰符合COSO报告的研究成果,COSO 报告不仅强调控制环境的重要性,认为环境的变迁是推动企业发展的引擎,而且强调内部控制是一个“动态过程”,企业经营管理环境的变化必然要求企业内部控制越来越趋于完善,内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程(吴水澎等,2000)。

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