第十六章识别合同中的履约义务

第十六章-识别合同中的履约义务

第十六章收入、费用和利润

知识点3：时段确认收入还是时点确认收入

如上图所示，在我们完成了合同的识别及履约义务的识别之后，下一步就要确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

准则采用“非此即彼”的方法，先确认属于在某一时段内履行的履约义务，凡不属于在某一时段内履行的履约义务，即属于在某一时点履行的履约义务。

1.满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

如：授课、咨询、运输、建筑、设备定制……

分析：（1）如财税咨询服务，企业在向客户提供咨询的同时，客户即可以取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

（2）如建筑工程公司承接一高速路的修建，在建筑工程公司动工修建时，客户已能够控制该在建的高速路。

（3）如某航空技术公司同政府签订一项建造专用卫星的合同，双方就合同履约进度按技术要求有明确的约定，并按每月进度支付款项。该合同的商品“专用卫星”具有不可替代用用途，同时根据合同约定航空技术公司有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

在企业因假设的用于其他用途径将会发生重大损失，或返工成本、或因区域问题转移而受到限制等，一般认为企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途。

2.企业可通过以下迹象判断是否属于在某一时段内履行履约义务：

（1）可以轻易观察的客户消耗利益（如咨询服务）；若不可轻易观察，可观察向客户履行剩余的履约义务时，是否需重复执行迄今为止已完成的工作（如运输劳务）

（2）企业的履约创造或改良了企业在创造或改良时客户已控制的资产（如在建工程）（3）企业若将资产用于其他用途，成本或损失将是重大的(如定制）

（4）若企业未违约，有权向客户收取履约部分的价款

【例13】2018 年5月18日，深万家装公司同张强签订了“玉林小区”3栋6单元的包工包料装修合同，价款30万元，其中包括设计费5万元、材料款15万元、人工10万元。若2019年2月1日前能装修完成且保重装修质量，另支付奖励3万元。6月3日，深万家装公司一次性购买了家装所需材料，止于12月31日，共发生成本18万元。

分析：客户张强能够控制深万家装公司装修（在建）的商品（3栋6单元），符合第2个条件，深万家装公司的履约属于在一段时间内进行，应该分时段进行收入的确认。

【例14】2018年1月15日。乙建筑公司和客户签订了一项总额为10000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造了一幢办公楼，预计合同总成本为7000万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务,并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。假设截至2018年末,乙公司累计已发生成本4200万元。

2019年初,合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计,合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。

要求：（1）计算乙公司2018年履约进度以及应确认的收入

（2）分析2019年初合同的变更应如何进行会计处理。

网校答案：（1）2018年履约进度为60%(4200万元/7000万元)。乙公司在2018年应确认收入6000万元(10000万元×60%)。

（2）由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分(即该合同仍为单项履约义务)，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为10200万元(10000万元+200万)，乙公司重新估计的履约进度为58.99% (4200万元/(7000万元+120万元) )，乙公司在合同变更日应额外确认收入16.98 万元(58.99%×10200万元-6000万元)。

【例15】深联电梯销售公司主营“三工”电梯的销售及安装。2018年2月1日，同碧林园房地产公司签订了电梯的销售及安装合同，电梯销售价680万元，安装费用30万元。2月2日，深联公司将电梯运至“玉林小区”并开始进行安装，碧林园公司支付了合同20%的预付款，合同约定安装完毕后支付剩余80%的款项。

分析：该合同涉及两个单项履约义务，其中安装履约义务属于在一段时间内履约，销售电梯属于某一时点履约，2018年2月2日确定电梯销售收入680万元，2018年2月按履约进度

确认安装收入。

2.对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

5）客户已接受该商品。

6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

需要强调的是，即使是属于在某一时点履行的履约义务，也并非是按收款时间，也不是按发货时间、发票开具时间等确认收入，而是在客户取得相关商品控制权时点确认收入。应根据以上迹象判断客户实质上取得商品控制权的时点。

3.履约进度的确定

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

【例16-4】20×7年1月15日。乙建筑公司和客户签订了一项总额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造了一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服

务属于在某一时段内履行的履约义务,并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。

截至20×7年末,乙公司累计已发生成本420万元,履约进度为60%(420万元/700万元)。因此,乙公司在20×7年确认收入600万元(1000万元×60%)。

20×8年初,合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计,合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。

在本例中,由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分(即该合同仍为单项履约义务)，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。

合同变更后的交易价格为1200万元(1000万元+200万),

乙公司重新估计的履约进度

＝420/(700+120) ＝51.2%

乙公司在合同变更日应额外确认收入

＝51.2%×1200-600

＝14.4 (万元)。

【例16】2018 年6 月5 日，深实装修公司与纯生大哥酒店签订一项装修7层建筑并安装新电梯（也由深实公司销售）的合同，合同总对价为800万元。深实公司预计总成本为700 万元，其中电梯成本100万元（预计将于2019年5月安装）。纯生大哥酒店当日将电梯运至酒店。假设至2018年末，深实公司已发生的装修成本为180 万元。

要求：计算深实公司2018 年12月31日应确认的收入。

网校答案：

该合同履约进度应采用投入法（已发生成本法）进行。

不包括电梯的总成本＝700－100 ＝600（万元）

履约进度＝180/600 ＝30%

2018年应确认的收入

＝100+（800－100）*30%＝310（万元）

2018年应确认的成本＝100+180＝280（万元）

注：

在电梯安装之前确认合同层面的毛利可能会高估计收入，故电梯收入按电梯成本确认。第二，电梯的成本相对于整个安装成本并未作出贡献，计算履约进度时不应考虑电梯成本。