合并报表的问题解答
财政部会计司就合并会计报表中相关问题的个人见解
一、合并范围确定
《合并会计报表暂行规定》（以下简称“暂行规定”）规定了纳入合并范围的子公司的条件，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业。
〔问题1〕上述纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件，是否将应纳入合并的情形都包括了？是否有应合并的、但因为不符合上述条件而未合并的情形存在？请举例说明。
暂行规定中规定的应合并的情形基本包括了全部情形。但应明确上述条件应为必要条件而非充分条件，即上述前3个条件只解决一个“拥有”的情形，还必须有控制权才能合并，而第4个条件也必须有一个“拥有”的底线。
〔问题2〕在判断母公司对被投资企业是否具有实质性控制权时，除了《暂行规定》所给出的情形外，是否还需要对股权比例有一定的最低要求。例如，是否应当规定当母公司持股达到一定比例时（如40%以上），才能将被投资企业纳入合并会计报表的合并范围？
我认为在判断控制权时，并不需要考虑持股比例的问题，当承包经营时，根本就不存在持股比例的问题，但承包经营人仍有控制权。但合并报表不应达到控制就可以合并，要明确合并报表要同时具备“拥有”【承担子公司的经营风险以及享有经营成果】与“控制”【决定子公司的财务与经营政策】两个条件。
虽然IFRS27中定义的控制【统驭一个企业的财务和经营政策、并籍此从该企业的经营活动中获取利益的权利】似乎已包含了上述两方面的含义，但国内已有很多“拥有”与“控制”分离的情形，因此我认为可以将其分解为两项标准，较为符合国内的情况，而且实质上也不与IFRS相背离。
而且我认为在给出若干具体应予合并的情形外，还应给出一个总括的标准，这个总括的标准就是“拥有”与“控制”。
〔问题3〕对于母公司持股比例超过50%，但母公司认为对其不具有实质性控制权的被投资企业，是否应当纳入合并会计报表的合并范围？请说明理由。
对于该等情形，自然不应合并，因为我一直认为的合并报表应同时具备“拥有”与“控制”两个条件。合并报表的出现是由于子公司的出现而引起的，设立子公司主要是为了规避经营风险，否则设立分公司也可以达到目标。合并报表的目的就是集团所能控制的资源的规模以及运用该等资源的经济效果，如果在一项合约安排下，虽然母公司拥有部分资源的所有权，但其经营控制权已旁落他人的情况下，将其纳入合并报表，就与合并报表的目的格格不入了。如果报表使用人想了解集团所拥有的资源或其他信息的话，这不是合并报表所能完成的任务。
〔问题4〕已资不抵债但仍然持续经营的子公司是否应当纳入合并会计报表的合并范围？请说明理由。
我认为已资不低债但仍持续经营的子公司应当纳入合并报表范围。资不低债只是表明公司的财务状况，只要还持续经营就说明其财务困难是暂时的或仍会得到财务资助。
〔问题5〕母公司编制合并会计报表时，是否应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围？请说明理由。
我认为只要符合合并报表的条件，均应纳入合并报表。理由如下：1、国际会计准则同样要求合并，我们不必在此问题上坚持中国特色；2、如何介定经营业务存在显著差异，很难给出一个标准；3、合并报表的目的是提供母公司所控制资源的规模以及运用资源的效果，只要是母公司控制的，就应该纳入合并报表；4、传统认为行业差异显著的子公司纳入合并会降低财务报告信息的有用性，但只要强化行业分部信息的披露，同样可以消除上述疑问。
〔问题6〕当子公司向母公司的资金转移能力受到严格限制时，是否可以不将该子公司纳入合并范围？请说明理由。
《暂行规定》规定在这种情况下可以不合并其报表，借鉴了IFRS的规定，但似乎两种表述差异较大。IFRS规定的是“子公司在严格的长期性限制条件下经营，从而大大削弱其向母公司转移资金的能力”，IFRS的着重点是对经营的长期限制，转移资金的能力表现出的现象。我认为在此情况下，应不合并报表，因为不符合“控制”与“拥有”的标准。
〔问题7〕《暂行规定》规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”可以不纳入合并范围，是否需要明确“准备近期售出”和“短期持有”的含义？如果需要，您认为它们的含义应该如何定义？
我认为应取消上述规定，应借鉴IFRS规定“购入和拥有子公司只是为了随后在近期内出售，因而控制是暂时的”。我国的规定似乎与IFRS差不多，实则差异很大。按IFRS的规定，出售子公司应在购入和拥有时就已决定，而不能是“临时起意”，而我国只要准备出售，就可以不纳入合并报表。
〔问题8〕母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并？请分别说明理由。
如果子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包经营，这类子公司不应纳入合并报表范围。如果转移了经营风险，则不应按子公司的经营成果为基础计算权益法，如果没有转移经营风险，则应按权益法核算。
如果母公司受托经营管理或承包其他企业，是否合并，应看是否拥有经营承包企业的股权，如果拥有部分股权，可以合并。如不拥有，则不应合并。当然如合并应在受托方报表用权益法核算再进行合并。
〔问题9〕当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权？请说明理由。
应考虑母公司具体委托合同的约定，如果母公司有最后的否决权，不应认为母公司已丧失了对子公司的控制权。不行使或放弃行使控制权与没有行使控制权的权力并不相同。
〔问题10〕按照《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，重要性水平在10%以下的子公司可以不纳入合并范围，该规定是否可能导致应纳入合并范围的子公司而未纳入合并范围？如果遇到这种情形，实务中是如何处理的？是否有必要取消此项规定？
我认为应取消上述规定。理由如下：1、该规定是考虑了重要性原则，但重要性原则指的是对交易的处理、披露等方面严格遵守准则的要求，并不是不重要的交易不处理。推而论之，对是否合并来将应理解为不重要的单位仍应合并，但合并程序并不要求严格遵守准则的要求；2、如果年度之间，子公司的规模发生变化，就会造成年度之间合并范围发生变化，这样产生的会计信息难以让一般投资者理解。
〔问题11〕当存在多层控股结构时，该结构中的所有母公司是否都必须编制合并会计报表？如果不是，在什么情况下母公司可以不编制合并会计报表？若母公司可以不编制合并会计报表，其个别报表对子公司的核算在遵循《投资》准则之外，是否还需要增加其他规定？
在多层结构中，并非所有母公司均应编制合并报表，比如其本身的股权全部被另一企业直接或间接或直接加间接的方式拥有或控制。当然如果该公司本身有编制合并报表的需要，也可以编制。
〔问题12〕合营企业是否应当纳入合并会计报表的合并范围？如果纳入合并范围，应当采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法时，内部交易如何抵销？未实现损益是否抵消，如何抵消？如果是三方投资成立一个合营企业，该合营企业是否应当纳入合并范围？合营企业的定义是直接采用《关联方关系及及其交易的披露》准则中的定义还是需要增加一个“共同控制”的概念，再在此基础上定义“合营企业”？
按投资准则的定义，共同控制仅指共同控制实体，共同控制实体在国内有可能是法人企业也可能是非法人企业。我认为在目前不需要合并其报表。理由如下：1、国内的共同控制的企业并不多见，在国内的商业文化下，没有人愿意采取这种方式经营，都想自己说了算；
2、共同控制本身就说明了这不是控制，合并报表不符合合并报表的两个标准控制与承担风险；
3、比例合并法本身逻辑上有矛盾，将一项按比例各自合并在合营者的报表中，割裂了各项目的完整性；
4、比例合并的比例与共同控制所依据的契约中不分比例行使共同控制权也有矛盾；
5、实务中很多共同控制企业并没有严格的比例规定。
〔问题13〕对合作型法人企业（如中外合作公司），其规定的权益分享方式有很多种，是否需要按权益法核算？如按权益法核算，又如何实行？如果分享权益比例超过50%，是否需要合并，如何合并？
如果是分利，可以采用权益法核算，否则不宜采用权益法核算。按权益法核算应按约定利润分配比例核算，而不应该按投资或其他比例核算。是否合并应考虑是否有控制权，按一般的合作型法人企业，均是共同控制企业，不应合并报表。
〔问题14〕对合作项目（非法人性质，独立核算，如合作开发房地产，双方按约定比例分房、分利等），是否需要按权益法核算？如享有权益超过50%，是否需要编制合并会计报表？
如果是约定分产品的话，相当于一个成本中心，无必要进行权益法核算；但如果是分利，相当于一个利润中心，由于是非法人性质，不独立承担责任，因此理解为事业部，纳入公司报表。
〔问题15〕拥有股权是判断存在实质性控制的必要前提吗？若拥有股权不是判断实质性控制的前提，那么，当具有实质性控制但不拥有股权时，是否需要采用权益法核算或调整？若需要采用权益法核算或调整，如何确定权益比例？在编制合并会计报表时，是先采用权益法进行合并层面的调整再进行合并，还是直接在母公司报表进行权益法核算再进行合并？相关的一个问题：采用权益法是否需要以股权投资关系为前提？
我以为：1、拥有股权不是判断存在控制的必要前提，但有控制权不是合并报表的充分条件；2、是否采用权益法核算应以是否承担经营风险且享有经营成果为标准；3、以享有的经营成果比例或承担经营风险比例作为权益法的比例；4、如达到合并报表条件合并时，应在母公司进行权益法核算再进行合并。
〔问题16〕对合并范围的确定是否还有其他的建议？
对合并范围的确定的建议：
1、确立一概括性标准；
2、严格限制不纳入合并范围的情形，可以直接采用IFRS的标准，以利于国际接轨；
3、对特定情形不合并的，应采用IFRS中的不应合并，抛弃暂行规定中的可并可不并，造成企业之间横向信息不可比。
4、我们在多层持股的情形下，如果在计算孙公司的表决权时，对子公司持有的股权，一般采用直接持有数，而不是按对子公司持股比例和该子公司对孙公司的持股比例的乘积计算。因为此时母公司控制了该子公司，就已控制了子公司对孙公司的表决权，无须用乘积的方式计算。相对应的，在某些情形下，我们就不应计算间接持有公司的股权。如下图的情形，在计算A公司对C公司持有的表决权时，就不应考虑间接拥有的16.5%股权
(30%*55%=16.5%),因C公司在对D公司决策表决进行投票时,其表决权已被B公司所控制,难以反映A公司的意图。
A
B
C
D
303045
70
55
二、年度内合并范围发生变动处理
在实际工作中，企业往往在年度中间出售或购买子公司的股权，在编制当年度合并会计报表时，通行的做法是年度中间出售的子公司，其年初数包括在合并会计报表内；年度中间购买的子公司，其年初数不包括在年初数内。
〔问题17〕年度中间出售或购买子公司股权的，在编制合并会计报表时，其年初数是否应当调整？请说明理由。若不需要调整，是否需要在报表附注中说明？如何编制该说明？
不应该调整。1、我认为在一般的核算准则应该是以企业年度财务报告为对象，因此真实性应该是优先位置（而在其他特定目的的报告中，如发行时编制的3年又一期的报告，优先考虑可比性）；2、报告的使用人的背景大部分应是非财务专业人员，如果每年对年初数进行调整，非财务专业人员是无法理解的，财务报告没有必要作成一个只有专业人士才能明白的象牙塔；3、不调整年初数真实的说明了在该时点对子公司的影响力状况。
附注说明除了解答二中相关规定外，还应该披露因为合并范围的变化对各报表项目变动的影响。
（1）被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。
（2）被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
〔问题18〕年度中间购入的子公司，从何时纳入并表范围：是评估基准日、产权交割日（实质控制权移交）、工商变更日还是合同约定的享有收益权的起始日？同样，年度中间出售的子公司，从何时不纳入合并会计报表？
我认为年度中间购入的子公司，应在实质控制权移交和享有收益同时满足的条件下，才能合并，即产权交割日与享有收益权的起始日孰迟的日子作为开始合并报表的日期。按合并报表所要求的“控制”与“拥有”标准，因此只要实质控制权移交和享有收益满足一个即可，即产权交割日与收益权的起始日孰早作为不合并报表的日子。
〔问题19〕若合并范围发生变化时，需要对年初数进行调整（或模拟调整）。在编制合并资产负债表时，若年度中间购入子公司，合并会计报表年初数如何调整：是以该子公司资产负债表购买日金额还是以该子公司资产负债表的年初数为基础调整合并会计报表年初数？若以购买日金额为基础，由于该日可能为非月末日，实际执行中是否可行？是否可以购买日所属月度的月末作为合并会计报表基准日，并以此调整合并会计报表年初数？此外，购买日应如何确定？
合并范围发生变化，不需要对年初数进行调整。理由如下1、我认为在一般的核算准则应该是以企业年度财务报告为对象，因此真实性应该是优先位置（而在其他特定目的的报告中，如发行时编制的3年又一期的报告，优先考虑可比性）；2、报告的使用人的背景大部分应是非财务专业人员，如果每年对年初数进行调整，非财务专业人员是无法理解的，财务报告没有必要作成一个只有专业人士才能明白的象牙塔；3、不调整年初数真实的说明了在该时点对子公司的影响力状况。
购买日的确定，根据财政部“财会字[1998]66号文”规定，股权购买日只能为以下四个条件均已满足之日，购买协议已获股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准；购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）；购买公司已经控制被购买企业的财务与经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。但在规则上确认为一项标准，却在理论上有解不开的死结。某公司于多年前购买一境外公司的股权（达到控制比例），在公司实际经营的几年中，产生较大的亏损，根据有关规定境外投资要经国家经贸委批准，实际操作中，直到多年以后才批准。按上述规定，在批准之前不能确认为一项投资，只能列为予付帐款，一旦经过批准，符合上述条件可以确认
为一项投资，但投资成本与被投资公司帐面净资产享有的份额之间的差额如何处理，成为一个难题。如作为股权投资差额，则有推迟确认损失之嫌，如作为一项投资损失直接入帐，在理论上难以解释，这就类似于购买一笔损失，如果上述推论可以成立，反过来当然可以购买一笔收益。也许有人会说可以在前期计提减值准备的形式将损失入帐，但是予付帐款并不可以计提减值，同时它既不是一项投资（不符合股权购买日的全部条件），又不是一项债权，因为并没有债务人对此笔价款承担偿还责任。
我认为购买日的确定只要购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续购买公司已经控制被购买企业的财务与经营政策（即控制权）以及从其活动中获得利益或承担风险两个条件即可。
〔问题20〕在编制合并利润表时，年度中间购入的子公司，是采用将其全年的收入、成本、利润先全额纳入合并利润表，再设置单独项目减去购入前该子公司实现利润的方法予以合并，还是采用将购入后该子公司实现的收入、成本、利润纳入合并利润表，购入前该子公司实现的收入、成本、利润不在合并利润表上反映的方法予以合并？若采用后一种方法，是否需要编制购买日被购买公司的利润表？是否及如何在报表附注中说明购买前的经营情况？
我认为应用第二种方法，可以在附注中说明购买前的经营情况。
〔问题21〕在编制合并现金流量表时，年度中间购入的子公司，是采用将其全年的现金流量先全额纳入合并现金流量表，再设置单独项目减去购入前该子公司现金流量的方法予以合并，还是采用将购入后该子公司实现的现金流量纳入合并现金流量表，购入前该子公司实现的现金流量不在合并现金流量表上反映的方法予以合并？若采用后一种方法，是否需要编制购买日被购买公司的现金流量表？是否及如何在报表附注中说明购买前的现金流量情况？
我认为应用第二种方法，可以在附注中说明购买前的经营情况。
〔问题22〕在年度内，母公司先获得被投资公司部分股权且按权益法核算（即股权比例在20-50%之间），后获得被投资公司的控股权（即持股50%以上），合并期间的确定在实务中有两种办法：（1）分段法：在取得控制权前，按权益法核算，不纳入合并范围；在取得控制权后，才纳入合并范围；（2）分批购买法：按权益法核算，并自第一次购买时起纳入合并范围。哪种方法合理？请分别说明理由。
第一种，真实反映了合并报表所要反映的内容，所控制的资产、负债、收入、费用。
〔问题22〕在多层次母子公司架构下，由于股权重组等原因，原先的子公司变成了孙公司、孙公司变成了子公司，该种情况是属于合并范围变化还是另一类特殊情况？在编制合并会计报表时可能涉及哪些问题？请举例说明。
我认为这种情况不应作为合并范围变化，可以将其作为母公司直接和间接持有的子公司的变化，即直接持有变间接持有或相反。因为合并范围的变化应该是合并成员的增加或减少，在公司层级发生变化的情况下，合并成员并未发生变化。那种认为这种情况是合并范围
变化，是因为将合并报表的范围局限在母公司层级，没有一个所有成员共同形成一个合并主体的观念。
〔问题23〕在实务中还有哪些导致合并范围发生变化的情形？这些情形会涉及哪些特殊问题？
在实务中分公司或业务分部发生分立的情况下，应不应该认定为合并范围的变化？有不同的处理的方法，一是不作为合并范围的变化，将其作为复杂的处置资产的行为；二是作为合并范围的变化。要对此作出认定，关键是如何认定合并报表的合并成员性质，如果认为合并报表成员仅需独立核算独立编制报表，那么分公司的分立应作为合并范围变化；如果认为合并成员一定是独立承担责任的法人，那么分公司的分立不应作为合并范围变化。
〔问题24〕在合并范围发生变化时，是否还有其他需要考虑的问题？
1、关于披露合并范围的时候应强制披露所有层级的子公司，目前有关规定对此没有强制规定，公司披露合并范围仅披露直接持有的子公司情况。在以下层级成员发生变动的时候，表面上均看不出范围发生变化。
2、合并范围发生变化时，内部交易形成的收入、成本、毛利在下年度的处理应否确认，如何确认？
三、合并会计报表的编制方法
（一）在长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生亏损时，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资帐面价值减记至零为限。
〔问题25〕对于未确认的子公司亏损，在合并会计报表中是单独设置项目予以反映，还是在“未分配利润”项目一并反映？该损失是否需要分摊给少数股东？
我认为应单独设置项目反映，该损失不应该分摊给少数股东。
〔问题26〕在母公司对该子公司承担资金输出或存在贷款担保等情况下，即母公司在投资额之外承担责任，是否可以将该损失在母公司个别报表予以确认？若确认的话，如何确认？
母公司在投资之外承担额外责任，母公司应在个别报表予以确认。如若是追加投资的方式输出资金，应该按正常的权益法调整的方法确认为投资损失；如果是提供借款的方式输出资金，应该在判断借款可回收性的原则下确认坏帐损失；如果是担保的情况下，应该在判断不能追偿的承担责任金额确认营业外支出。
虽然投资准则规定“在长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生亏损时，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资帐面价值减记至零为限”，而且没有任何排除性条件，但在使用权益法调整以零为限时，仍应强调承担有限责任为大前提，如果没有这个大前提，权益法并不能一概认定以零为限。而且判断以零为限应不考虑股权投资差额，因为一旦投资投出，投资差额作出认定，就和投资没有多大关系。
（二）在长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。
〔问题27〕编制合并会计报表时，股权投资差额是否应该调整？若需要，应如何调整，比如转换为合并价差？
虽然从实务中，大多数企业在编制合并报表时，仍将其列为股权投资差额，但我认为还是应该转换为合并价差。因为从理论上来讲，股权投资差额是公司核算层面使用的名称，对应的明细项目是各被投资主体，如果在合并报表项目上还列为股权投资差额，则有点“名不正，言不顺”。
〔问题28〕合并后的股权投资差额（或者合并价差）是否需要摊销？若需要，应当计入哪个项目，比如“管理费用”或“投资收益”？
当然需要摊销。
在母公司层面，股权投资差额的摊销就是要将以权益法核算的投资收益的计算基础由子公司的成本为基础调整到以母公司的成本为基础，虽然实务中按十年平均摊销的方法在一个年度内达不到上述目标，但整个投资期限内可以达到上述目标，而且在实务中也是唯一可以操作的方法。
在合并报表层面，因为投资收益实际上已经分解为收入、成本、费用等项目，因此作为收益计算基础的修正项目——合并价差摊销由投资收益调出自然是题中应有之义，否则“皮之不存，毛将附焉”，调出之后按项目分解自不可行，因此我认为应计入管理费用。
（三）在实际工作中，母公司对子公司的持股比例经常发生变化，如增加股份，减少股份等。
〔问题29〕母公司在取得子公司控制权后，通过单方增资（比如子公司定向发行股票）或收购其他股东的股份增加持股比例，或者通过出售股份（但未丧失控制权）减少持股比例，会涉及哪些会计核算与合并会计报表问题。例如，母公司出售股份产生的损益是否应该在合并会计报表中确认？若需要确认，应确认为损益还是权益？请具体说明并阐述核算与编制建议。
取得控制权后，持股比例发生变化（但不丧失控制权），会涉及到投资及相关业务的处理、少数股东损益的计算等。
1、若单方增资或收购其他股东的股权，应在权益法调整后以及投资差额摊销之后，比较投资成本与享有的份额之间的差额，确定为投资差额或资本公积。
2、若出售部分股权，应按比例确认处置损益。
3、若对其他股东定向增发引起的所有者权益份额变化应比照上述第1种办法处理。
4、相关合并期间的少数股东损益应与权益法计算采用相对应的办法即分段法。
〔问题30〕当子公司增资扩股（例如增发、配股），而母公司未同比例增加投资时（例如，上市公司的母公司放弃配股），将导致母公司在子公司的持股比例下降。按增资前后的持股比例所计算的母公司应享有的子公司所有者权益额将发生变化，按权益法核算应如何处理其投资变动额？在编制合并会计报表时如何处理？相反的情形，若子公司减资（例如，上
市公司回购流通股），而母公司未同比例减少投资时，将导致母公司在子公司的持股比例上升，相应的投资变动额在权益法下如何核算？在合并会计报表中如何反映？请分别说明理由。
上述所有者权益额发生变化，在追加投资情况下是指追加前投资成本（不含投资差额）加权益调整（简称“A”）与追加部分的投资成本（不存在投资差额，此时追加投资部分的成本与增加的净资产份额相等）（简称“B”）之和与追加投资后享有的所有者权益份额（简称“C”）之间的关系。
在子公司增资扩股情况下，母公司增资比例与总体比例有三种情况：相等、高于、低于；而确定增资条件与增资前每股净资产也有三种情况：相等、高于、低于。在上述条件下，A+B与C的关系如下图：
在上述1和4的情况下，此部分差额的性质并不是追加部分投资的溢价，如前所述，此时并无溢价，但追加前也不存在溢价。在1情况下，此部分差额是超比例增加投资部分与每股净资产增加数之积，在4情况下，此部分差额是少于比例投资部分与每股净资产减少数之积，均是母公司对自己持有增资前净资产份额中给予其他股东的一种让渡或者补偿，在性质上与购买其他股东股权而给出溢价并无区别，因此我认为均应确认为股权投资差额。在2、3的情况下则相反，是其他股东给予母公司的让渡或补偿，按《企业会计制度》确立的原则，此部分差额不应确认为收益或递延收益，应确认为资本公积增加。
上述所有者权益额发生变化，在减少投资情况下是指减少前投资成本（不含投资差额）加权益调整（简称“A”）与减少投资成本收回的资产（简称“B”）之差与减少投资后享有的所有者权益份额（简称“C”）之间的关系。
在子公司减少投资情况下，母公司减少比例与总体比例有三种情况：相等、高于、低于；而确定减少投资条件与减少前每股净资产也有三种情况：相等、高于、低于。在上述条件下，A+B与C的关系如下图：
上述差额的处理也应遵循前述原则确定的方法处理。
（四）按照会计制度规定，企业应当定期检查各项资产的可收回性，对于资产的可收回金额低于资产帐面价值的差额，计提减值准备。
〔问题31〕对于内部交易形成的资产，其计提的减值准备，在合并会计报表中应如何抵销？在合并会计报表范围发生变化时，又如何处理？
表决权在半数以下的被投资单位是否应纳入合并财务报表范围【会计实务经验之谈】
从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!表决权在半数以下的被投资单位是否应纳入合并财务报表范围【会计实务经验之谈】 案例情况： A公司从成立开始，主要活动是研发生物可降解体内植入材料技术产品，目前该研究项目仍处于研发阶段。上市公司B公司于2015年6月收购了A公司特定股东的股权并对该公司增资。B公司入资后，公司研发项目未发生变化。B公司入资后的股权比例如下： 章程中对于股东会议事规则规定为： “股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。” “股东会会议作出其他决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过”。” 章程中对于董事会决议通过的规定为：“董事会会议的表决，实行一人一票，董事会决议需经全体董事的过半数通过。董事会会议应由三分之二上的董事出席方可举行。” B公司董事会成员共7名，其中3名由A公司派驻。B公司法人及董事长由A公司法人及董事长同时兼任。 一种观点认为：不应把A公司纳入B公司合并范围，理由如下 （1）B公司对A公司持股比例未超过50%。（2）B公司派出董事3人，在A公司董事会内人数未超过半数。（3）A公司的章程约定：“公司股东会和董事会决定公司的经营计划和投资方案”。B 公司虽然是最大股东，但不能独自决定该公司的重大事项，因此，B公司不能对A公司实施控制。一种观点认为：应该把A公司纳入B公司合并范围。理由如下：（1）B公司是最大股东。（2）董事会人数7人，B公司派出3人，其余4个董事各自代表各自的利益，只要有其中1位董事与B 公司意见一致，在董事会中就超半数。（3）A公司的法人及董事长与B公司法人及董事长均为同一人。 问题： B公司是否可将A公司纳入其财务报表合并范围？
总公司与分公司合并报表编制举例(1)精选范本
经典案例分析：总公司与分公司财务核算浅析 编者按：根据《企业会计准则》的有关规定，母子公司作为相互独立的法人实体，各自独立出具会计报表，在会计年度终了，分别视控制、共同控制和重大影响三种不同情况，分别采用成本法和权益法，确定是否纳入合并范围，对纳入合并范围的子公司会计报表，由母公司汇总，实行合并抵销，最终形成合并会计报表。而作为不具有独立法人资格的分公司，其业务如何进行财务核算，相关会计报表如何与纳入总公司报表核算，并没有相应的准则和制度来具体规范。编者根据对总分公司会计业务实质的理解和多年的实践工作经验，总结出一套总分公司会计业务核算和报表汇总的基础理论，以飨读者。 一、对总分公司会计业务实质的理解 由于分公司不是独立法人实体，没有注册资本，从总分公司会计业务实质上来理解，相当于是总公司投出一块营运资金由分公司来经营管理，分公司的任何一项经营业务就等于是总公司的会计业务，总公司拨付的营运资金，通过分公司的购销业务分别形成不同形式的资产、收入、成本及费用，当期产生的利润相当于增加了总公司对分公司的应收款，而当期产生的亏损相当于抵减了总公司对分公司的应收款。 二、相关案例分析： 总公司主营纺织品生产业务，2006年拨付营运资金160万元在大连设立总公司分公司（以下简称分公司），主营总公司纺织品的出口。 （1）2006年总公司拨付营运资金160万元给分公司时，总分公司应做以下帐务处理： 总公司帐务处理： 借：其他应收款-分公司1,600,000 贷：银行存款1,600,000 分公司帐务处理： 借：银行存款1,600,000 贷：其他应收款-分公司1,600,000 （2）2006年末分公司经过一年经营，由于建设初期费用支出较多，海外客户业务订单较少，当年形成亏损，当期利润表显示如下： 单位：人民币
企业合并及合并财务报表课件案例
企业合并及合并财务报 表课件案例 Company Document number：WTUT-WT88Y-W8BBGB-BWYTT-19998
课件案例 先讲一个小故事：张三和李四是同村的发小，90年代的时候，两人不甘平庸，先后下海创业。张三开了一家服装厂叫“大有服装厂”，李四开了一个纺织厂叫“小琴纺织厂”（因为李四的妻子叫小琴）。原来两人从小都很喜欢同村女孩小琴，但最后小琴选择了长的比较帅的李四。后来两人的事业都蒸蒸日上，成为县里的创业标杆。2010年，李四想提前退休周游世界，想把公司卖给张三，但两人因收购价格和支付方式上的分歧，一直没有谈拢。这时李四的妻子小琴提出一个方案，由大有服装厂一次性支付李四2000万元，收购李四持有的“小琴纺织厂”50%的股份，剩下50%的股份由小琴继续持有（小琴纺织厂是夫妻二人共同财产，李四占50%，小琴占50%）。最后三人签署协议完成了这项收购。 结局一：李四去国远游之后，小琴与李四离婚，并且嫁给了对她一直念念不忘的张三。原来李四早已有外遇，小琴改嫁张三之后，不再操持公司发展，全权交由张三打理企业，自己退居幕后，做起了“居里夫人”。（控制权的转移，张三以小博大，变被动为主动） 结局二：原来小琴纺织厂已经多年亏损，李四和小琴设局找人接盘，张三不幸上当，收购了纺织厂之后才发现其已严重资不抵债。李四和小琴两人带着2000万远走高飞，留下张三一人收拾残局。（告诉你请中介机构的重要性） 结局三：收购完成以后，由于小琴和张三经营理念上的分歧，同时李四也从中干预，首鼠两端，导致纺织厂的业务无法正常展开。最后不得不拆分股份或者引入第三方投资者。（两个股东闹矛盾，最后被迫散伙，现实中常有） 例1：同一控制控股合并 A公司和B公司同为甲公司的子公司，C公司为B公司的子公司。2017年11月30日，A公司以银行存款6000万从B公司取得C公司70%的股权。当日，C公司相对于甲公司而言的所有者权益账面价值10000万元，其中股本5000万元，资本公积2000万元，未分配利润3000万元。可辨认净资产公允价值12000万元。A公司为进行企业合并支付审计费等中介费用15万元。 计算长期股权投资成本，并写出会计处理分录（个别报表和合并报表）。 答：个别报表： 借：长期股权投资——C公司7000 （C公司净资产账面价值的比例） 贷：银行存款6000 资本公积1000 借：管理费用15 贷：银行存款15 合并报表： 借：股本5000 资本公积2000 未分配利润3000 贷：长期股权投资7000 少数股东权益3000 借：资本公积3000 贷：未分配利润3000 【补充】另外，由于同一控制企业合并视为“既往一体”，因此合并报表还要抵消期初数。 借：上年子公司上年末所有者权益9000
新会计准则对上市公司合并财务报表的影响及相关规定
整体来说，新会计准则对合并范围的规定做出了很大改进，进一步向国际会计准则靠拢，有助于规范我国会计实务，遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围，这有助于提高我国的会计信息质量。但笔者认为，当前我国产权制度改革并未最终完成，市场经济运行环节还存在大量政府干预行为，企业的会计报表合并完全的“拿来主义”尚不可行。我国的新会计准则的制定应尽量结合我国经济发展水平实际和法律惯例传统，减少一蹴而就的“大跃进”，从而稳健地推进会计准则的建设，根据我国的经济发展水平和资本市场状况逐步推进会计准则的完善工作。 关键词：新会计准则合并财务报表影响范围 随着经济全球化趋势深入发展，生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深，迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发，在认真总结我国会计审计改革实践经验的基础上，大胆借鉴国际通行规则，不断完善会计审计准则，为深入实施“请进来”和“走出去”战略，扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台。两大准则体系的发布，架起了密切中外经贸合作的会计审计技术桥梁，有利于进一步优化我国投资环境，有利于促进我国企业更好更多地“走出去”，有利于稳步推进我国会计审计国际化发展战略，全面提高我国对外开放水平。 一、新会计准则对合并财务报表准则的修改新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。 二、对上市公司财务报表的影响新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 在1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》）中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。” 在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司自接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。可以看出，新准则中是基于”控制“概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。 既然新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并报表产生较大的影响。原会计制度规定对不重要的子公司（如相关比重小于10% ）可以不纳入合并范围：特殊业务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业的财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。 同时，由于新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表，美化财务状况。新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。可以说，新准则加强了上市公司合并报表的真实性和可信性。 另外，新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表产生的影响，进一步降低财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准
企业合并报表综合案例及答案
企业合并及合并报表编制综合练习题2011年1月1日B公司收购了C公司80%的股权，支付银行存款2000万元。B公司以前没有持有C公司任何股份。在合并过程中，B公司支付与合并直接相关的审计费用、法律服务费用30万元。合并日B公司及C公司资产负债表如下： B公司和C公司资产负债表 2011年1月1日单位：万元 在2011年全部售出，目前固定资产按直线法分10年计提折旧。 2012年1月，C公司自B公司购入甲商品作为管理用固定资产，采用平均年限法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0。B公司出售该商品货款150万元（不考虑增值税），成本为100万元；C公司已于当日支付货款。 2012年6月，B公司向C公司销售乙商品一批，不含增值税货款共计100万元，成本80万元。至2012年12月31日，C公司已将该批商品对外售出一半，但B公司仍未收到C公司货款，为此B公司计提坏账准备5万元（坏账准备计提率5%）。 2012年C公司实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元，向投资者分配利润800万元。 2013年3月，B公司收回上年度向C公司销售乙商品货款80万元。 2013年4月，C公司将结存的上年度自B公司购入的乙商品全部对外售出。 2013年C公司亏损600万元,没有进行利润分配。 【要求】按非同一控制合并编制合并分录、合并日合并报表调整和抵消分录，2011年年度、2012年度、2013年度合并报表编制的调整和抵消分录。（不考虑相关税费）
答案： 1、合并 借：管理费用 30万 贷：银行存款 30万 借：长期股权投资 2000万 贷：银行存款 2000万 2、合并日合并报表 （1）调整 借：固定资产 200万 贷：存货100万 贷：资本公积 100万 （2）抵消 借：股本 1600万 资本公积 300万 盈余公积 100万 未分配利润 300万 商誉 160万 贷：长期股权投资 2000万 少数股东权益 460万 3、2011年末合并报表 （1）调整子公司账面价值为公允价值及其对本年度损益的影响借：固定资产 200万 贷：存货100万 贷：资本公积 100万 调整公允价值对子公司当年损益的影响 借：管理费用 20万 贷：累计折旧 20万 借：存货 100万 贷：营业成本 100万 调整后2011年净利润=1000-20+100=1080 （2）将成本法调整为权益法 借：长期股权投资 864万（1080X80%=864） 贷：投资收益 864万 （3）抵消
合并报表抵消案例及分录
合并报表抵消分录 按新企业会计准则编制，合并报表抵消分录指引。 一、无条件抵消分录（成本法不影响账面价值，权益法有影响） 母子公司合并报表，不论它们之间有否部交易，首先应当无条件地编制以下三项抵消分录： 1、把母公司对纳入合并围的子公司的长期股权投资按权益法进行调整（只调整到合并报表，为后面的两项合并抵消分录打下基础。合并会计报表中的母公司数据仍按成本法列报）a、母公司在年底应该分得的利润份额 借：长期投权投资-损益调整（子公司在被母公司投资控股后实现的未分配利润和盈余公积增加数×母公司持股份额） 贷：投资收益（母公司本期对子公司的投资收益，=子公司本期净利润×母公司持股份额） 年初未分配利润（母公司以前年度对子公司的投资收益） b、子公司在收到投资时所做的分录 借：长期股权投资-股权投资差额（子公司在被母公司投资控股后资本公积的增加累计数）贷：资本公积 2、母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目相抵消（外币报表折算差额不抵消，直接汇总）： 借：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润（子公司报表数）商誉（母公司的长期股权投资大于享有子公司的所有者权益的金额，按新准则，只有正商誉，没有负商誉） 贷：长期股权投资（母公司对子公司的投资额） 少数股东权益（子公司其它股东享有的净资产份额，= 子公司净资产×其它股东的股权份额） 3、母公司和其它少数股东本期对子公司的投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配项目和期末未分配利润相抵消： 借：投资收益(母公司本期对子公司的投资收益，=子公司本期净利润×母公司占有的股权份额） 少数股东本期收益（其它股东本期对子公司的投资收益，=子公司本期净利润×其它股东占有的股权份额） 期初末分配利润（子公司利润分配表中的年初末分配利润金额）贷：提取盈余公积（子公司利润分配表中的项目金额） 对所有者或（股东）的分配（子公司利润分配表中的项目金额） 未分配利润（子公司的期末未分配利润金额） 特别说明： 1.上述抵消分录中，“未分配利润”科目的借、贷方金额必须相等，否则报表将不平。子公司被抵消的盈余公积不再恢复。 2.合并完成后，母公司数和合并数中的实收资本、资本公积、盈余公积数相等。未分配利润不等，差额为子公司的未分配利润数。
合并报表合并范围如何确定
合并报表合并范围如何确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 （一）控制的定义 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： 1．控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。 2．控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 3．控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 4．控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 （二）母公司与予公司
企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4 公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。 1．母公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。 如图1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。 如图2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。 二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
上市公司合并会计报表
上市公司合并会计报表 合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，需要反映企业集团 综合业绩，其真实性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是 否准确。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结 构变动事件频频发生，使得连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不 一致，从而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别报表会计信息在合并后再次产生失真。 当前，我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于 原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间，很容易被利用操纵 利润。所以，当前亟需规范合并范围变动的操作，以限制部分上市公 司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。 一、合并会计报表编制中合并范围确定的一般规定 根据《合并会计报表暂行规定》（简称《暂行规定》），企业编制合 并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合 并范围：1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上 的（不含半数）权益性资本的被投资企业；2、母公司虽然不持有被投 资企业过半数以上的权益性资本，但母公司通过与被投资企业的其他 投资者之间的协议持有该被投资企业半数以上有表决权的股份，或根 据章程或协议有权控制企业的财务和经营决策，或有权任免董事会等 类似权利机构的多数成员，或在董事会或类似权利机构会议上有半数 以上投票权，即取得了该被投资企业的实际控制权，理应将该被投资 企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。 但是，根据《暂行规定》和实质重于形式的会计原则，对于下列特殊 情况的子公司，母公司能够不将下列子公司纳入合并范围：1、已经关 停并转的子公司；2、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；3、 已经宣告破产的子公司；4、准备近期出售而短期持有其过半数以上权 益性资本的子公司；5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；6、
合并财务报表综合案例
合并财务报表综合案例 一、资料 1.假定A公司于20X7年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方合并为非同一操纵下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为： （1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元； （2）20X7年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元； （3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。 （4）A公司20X7年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。 20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示 表1 A公司与B公司个别资产负债表（简表）单位：万元
表2 A公司与B公司个别利润表（简表）单位：万元
2.假定A公司个别资产负债表中应收账款5000万元（减值预备为25万元），其中3000万元为B公司应对账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提减值15万元；预收账款2000万元中有B公司1000万元应对账款；应收票据8000万元中有B公司4000万元应对票据；B公司4000万元应对债券中属于A公司持有至到期投资2000万元。 3.假定B公司个别报表中存货项目有20000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20000万元（不考虑相关税费），销售成本为14000万元。假定本年12月份B公司从A公司购进一项产品作为固定资产，买价5000万元，本年末未提折旧。A公司销售该产品结转成本4000万元。 要求：20X7年年末编制合并报表。 二、依照上述资料，按以下程序进行处理（单位：万元） 1.将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额抵销。 （1） 借：长期股权投资（8000×80%） 6400 贷：投资收益 6400 借：投资收益（4000×80%） 3200 贷：长期股权投资 3200
企业合并和合并企业报表注会习题
1、甲公司于2×10年12月30日，以8 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制(非同一控制下企业合并)，B公司2×10年12月30日可辨认净资产的公允价值总额为10 000万元;2×11年12月28日，甲公司又以3 000万元自B公司的少数股东处取得B公司20%的股权，自购买日开始持续计算的可辨认净资产的金额为11 000万元，可辨认净资产的公允价值为11 800万元。甲公司2×11年末编制的合并财务报表中应体现的商誉总额为( A )。 000万元 640万元 800万元 200万元 2、M公司于20×9年1月1日以一项公允价值为1 000万元的固定资产对N公司投资，取得N公司80%的股份，购买日N公司可辨认净资产公允价值为1 500万元，与账面价值相同。20×9年N公司实现净利润100万元，无其他所有者权益变动。2×10年1月2日，M公司将其持有的对N公司长期股权投资其中的10%对外出售，取得价款200万元。M公司编制2×10年合并财务报表时，应调整的资本公积金额为(A)。 万元万元万元万元 3、A公司于2×10年12月3日用无形资产换取B公司60%的股权。支付评估咨询费等20万元，无形资产原价为100万元，已摊销20万元，公允价值200万元，假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，B公司当日可辨认净资产公允价值为500万元，A公司因该项投资影响营业外收入的金额为( C )。万元万元万元万元 4、下列有关同一控制下的控股合并，编制合并财务报表的表述中，正确的是(A)。 A.合并日只需要编制合并资产负债表 B.合并日只需要编制合并资产负债表和合并利润表 C.合并日只需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表
成本法下直接编制合并财务报表的案例分析1
成本法下直接编制合并财务报表的案例分析-以禾浩通信科 技有限公司为例 （一）禾浩通信公司概况 2008 年，金秋九月，南京禾浩通信科技有限公司（下简称南京禾浩）注册 成立，登记资本达五千万人民币。南京禾浩登记地址为江宁经开区水长街八号， 公司占地一万三千八百平方米，其中建筑展开面积高达三万平方米。 南京禾浩的业务领域主要包括： 1）通讯硬件设施业务， 2）新型清洁能源业务，3）物联网业务， 4）软件服务业务；在这四大业务领域中，南方禾浩均能提供产品的研产售与服务于一体的一条龙式服务，企业科技含量较高，被吸纳为通信行业标准化制订单位之一，也曾获得省级高新技术单位、省级软件单位、省级科技型私营公司等多个荣誉头衔。南方禾浩将“以诚信的态度对待客户、以和谐的胸怀面对员工、以创新的思维面对产品、以发展的视角展望未来” 的企业文化贯穿于企业运营管理过程中，成南大、南航大、西工大等高等院校展开了密切的合作。 南京禾浩以技术为企业的核心力量，以创新为技术的成长方式，让企业沿着创新式发展的道路不断前进。当前，南方禾洁打造了一支具备较高科研能力的技术团队，技术团队不乏获得“省级创新人才” 、“市级紫金特别表彰人物”等称号的高端技术专家，在这支科研队伍中，十九人获高级职称，四十五人位居中级职称。在这支高素质专业人才的带动下，南方禾浩迎来了累累的科研硕果，九项技术被我国专利主管机构认定了发明专利，六项技术被国外专利认定机构认可为发明专利，实用新型专利更高达几十项之多。南京禾浩的拳头产品——无线定位设备、辅助资产管理软件、新型氢料储电电池等均为企业自行完成科研攻关工作， 南方禾洁的业务范畴已扩展到通信硬件、新能源设施、无线网络运营、智能生活软件等物联业务。 假设 2009 年 1 月 1 日，南京禾浩通信科技有限公司（简称禾浩公司）斥资 300 万元银行存款购买了 A 公司 80 ％的股份（在此之前，南京禾浩丗 A 企 业不属于同一大股东的投资序列，因此此次合并并非同一投资人资产整合）。禾浩公司备查簿中记录 A 公司在 2009 年 1 月 1 日几乎所有的资产和负债的公允
集团合并财务报表中合并范围研究定稿版
集团合并财务报表中合 并范围研究 HUA system office room 【HUA16H-TTMS2A-HUAS8Q8-HUAH1688】
摘要：通过介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定及企业集团合并财务报表的特点，指出了企业集团合并财务报表编制中合并范围存在的问题，并提出了相应的改进建议。 关键词：企业集团合并财务报表；合并范围 1 我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定 从20世纪80 年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995 年2 月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》一直沿用至今。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006 年2 月财政部发布了《企业会计准则第33 号—合并财务报表》，并于2007 年1 月1 日正式实施，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理
念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 2 企业集团合并财务报表的特点 2.1 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体” 从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其它有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。整个机构内的母公司与子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源、并通过对着这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。 2.2 合并财务报表的外在表现具有弹性 一方面受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道
合并财务报表合并范围的确定原则
合并财务报表合并范围的确定原则 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： (一)控制的主体只能是一方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。 (二)控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 (三)控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 (四)控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 投资企业能够对被投资单位实施控制，则被投资单位为投资企业的子公司。企业集团由母公司和全部子公司构成，
母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。 公司级次 特征描述 说明 母公司 必须有一个或一个以上的子公司 即必须满足控制的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获利的权力 可以是企业，也可以是其他主体 如《公司法》规范的股份有限公司、有限责任公司等；非企业形式但形成会计主体的其他组织，如基金等 子公司 必须被母公司控制，且只能有一个母公司 被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司 可以是企业，也可以是其他主体 如《公司法》规范的股份有限公司、有限责任公司等；非企业形式但形成会计主体的其他组织，如基金等 (一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当
同一控制下企业合并编制合并报表期初数调整说明
同一控制下企业合并期初数调整 公司2008年1月1日开始执行新《企业会计准则》，但其2007年报表决算时，下文规定对当年购买子公司应调整合并资产负债表的年初数。我们审计其一个单位正好当年控股合并了其母公司投资的另一单位，其单位编制年初合并抵销分录如下： 借：子公司实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：本公司资本公积（母公司享有子公司净资产的份额） 少数股东权益 又做另一笔分录： 借：本公司资本公积 贷：本公司盈余公积（子公司盈余公积数额） 未分配利润（子公司未分配利润数额） 该公司投资控股这一子公司是在当年9月末，该公司当年投资收益做成10－12月的子公司净利润其所享有份额，其年末做合并抵销分录如下： 借：投资收益 少数股东损益（子公司当年实现利润减去母公司确认的投资收益的数额） 年初未分配利润 贷：年末未分配利润
我们分析以后，暂时做出的分录应为： 借：投资收益（本公司享有子公司10-12月净利润的份额） 少数股东损益（子公司当年实现利润少数股东所享有的份额） 年初未分配利润 年初未分配利润－－其他调整因素（子公司1-9月实现净利润本公司所享有的份额） 贷：年末未分配利润 同一控制下企业合并，在编制合并当期期末比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。 借：母公司投资收益（合并日至期末母公司享有子公司净利润的份额） 少数股东损益（合并日至期末少数股东享有子公司净利润的份额） 少数股东损益（年初至合并日少数股东享有子公司净利润的份额） 年初未分配利润（年初子公司未分配利润中少数股东享有的份额） 贷：年末未分配利润（合并日子公司未分配利润中少数股东享有的份额+合并日至期末子公司净利润） 这一分录讲解： 母公司的投资收益应为合并日后子公司实现利润的份额 少数股东损益则包括合并当期期初至合并日实现的损益少数股东应享有的份额 年初未分配利润：由于合并是期中进行，所以合并报表的年初未分配利润（合并资产负债表的年初数和合并利润表的年初未分配利润）是母公司的年初未分配利润加子公司年初未分配利润中母公司享有的份额。这也就是合并报表年初未分配利润与母公司未分配利润不一致的原因，也就是合并分录只将子公司年初未分配利润中少数股东享的份额抵销的原因。
企业合并财务报表
一、对子公司的个别财务报表进行调整 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 合并日合并报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 同一控制下企业合并的基本处理原则是：视同合并后形成的报告主体在合并日及其合并前一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。转的过程要注意： a、转入的金额以合并方资本公积的金额为限。 b、因合并方资本公积的金额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全面恢复的，合并方应当在会计报表的附注中进行说明。 【例】A、B公司同为C公司控制下的子公司，20×6年3月10日A公司自母公司C处取得B公司100%的股权。为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司的普通股作为对价，面值1元。假定A、B两公司的会计政策相同。合并日A、B两公司的所有者权益构成如下： （单位：万元） A权益在合并日的会计处理： 长期股权投资＋5000；股本＋1500；资本公积＋3500 A公司在合并日编制合并报表时，在工作底稿中编制以下调整分录： 借：资本公积 30000000 贷：盈余公积 10000000 未分配利润 20000000 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外。还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
合并财务报表案例分析
合并财务报表综合案例 一、案例 1.假定A公司于20X7年1月1日以30 000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方 合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为： （1）合并日B公司的所有者权益总额为31 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，未分配利润3 000万元； （2）20X7年，B公司实现净利润8 000万元，本年对外分配利润4 000万元； （3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35 000万元，其中实收资本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润6 000万元。 （4）A公司20X7年年初未分配利润为8 000万元，本年提取盈余公积2 000万元，本年利润分配10 000万元，年末未分配利润为12 000万元。 20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示 资产A公司B公司负债及所有者权益A公司B公司 流动资产：流动负债 货币资金10725 7820 短期借款10000 5000 交易性金融资产5000 2000 应付票据10000 3000 应收票据8000 3000 应付账款20000 5000 应收账款4975 3980 预收账款7000 2000 预付账款2000 1800 其他应付款 存货31000 20000 应付职工薪酬 应付自如 13000 2600 应付利润 流动资产合计61700 38600 流动负债合计60000 17600 非流动资产：非流动负债： 长期股权投资30000 0 长期借款4000 3000 持有至到期投资17000 0 应付债券20000 4000 固定资产21000 16000 长期应付款2000 0 在建工程20000 5000 非流动负债合计26000 7000
企业合并、合并财务报表练习及标准答案
企业合并练习题 一、单选题 1、甲公司和乙公司同为Ａ集团的子公司，2007年１月1日,甲公司以银行存款８1０万元取得乙公司所有者权益的8０％，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元,可辨认净资产公允价值为1100万元。２０07年１月1日，甲公司应确认的资本公积为(）万元。 A.10(借方) B.10(贷方）Ｃ.7０(借方) D.7０（贷方） 2、甲公司于2007年1月１日以800万元取得乙公司10%的股份,取得投资时乙公司净资产的公允价值为70０0万元。甲公司对持有的投资采用成本法核算。２００8年1月1日，甲公司另支付４０5０万元取得乙公司５0%的股份,从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为８000万元。乙公司2007年实现的净利润为60０万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。20０8年1月1日合并财务报表中应确认的商誉为( ）。 A.150 B．5０C．100 D．０ 3、同一控制下企业合并,合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额（)。 A.取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额计入所有者权益相关项目；取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额计入当期损益? B.均作为资产的处置损益，计入合并当期利润表?C．均调整所有者权益相关项目 D.取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额计入当期损益；取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额所有者权益相关项目?４．甲公司与乙公司、A公司不存在关联方关系,20０7年1月1日，甲公司以所持有的部分非流动资产为对价，自乙公司购入A公司70%的普通股权,作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为９0０0万元,A 公司2007年１月１日可辨认净资产的账面价值为10０0０万元，公允价值为１2000万元。甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本为( )万元。 A.700０ B.7800C．8４00 D.900０ 5、甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元)作为对价取得乙公司6０％的股权,普通股每股市价为1.5元，同日乙企业账面净资产总额为1３００万元，公允价值为1500万元。2007年8月1日甲公司取得的长期股权投资的入账价值为（)万元。 A．9０0 Ｂ.750Ｃ.780 D．６０0 二、多选题 1、对非同一控制下的企业合并时的合并成本，下列说法中正确的有(）。 A.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 B.通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和 C.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本
合并财务报表合并范围的确定原则
合并财务报表合并范围的确定原则 一、控制的定义 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： (一)控制的主体只能是一方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。 (二)控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 (三)控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 (四)控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 二、母公司和子公司 投资企业能够对被投资单位实施控制，则被投资单位为投资企业的子公司。企业集团由母公司和全部子公司构成，母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。 公司级次
特征描述说明母公司必须有一个或一个以上的子公司即必须满足控制的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获利的权力可以是企业，也可以是其他主体如《公司法》规范的股份有限公司、有限责任公司等；非企业形式但形成会计主体的其他组织，如基金等子公司必须被母公司控制，且只能有一个母公司被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司可以是企业，也可以是其他主体如《公司法》规范的股份有限公司、有限责任公司等；非企业形式但形成会计主体的其他组织，如基金等 三、控制的具体应用 (一)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 控制方式说明表决权比例直接拥有母公司直接拥有子公司的表决权半数以上
合并财务报表的合并理论
第一节合并财务报表的合并理论 ◇母公司理论 ◇实体理论 ◇所有权理论 合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。 一、母公司理论 所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。 在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理； 对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。 二、实体理论 实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。 在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。由于对构成企业集团的成员企业的所有股东均视为集团企业的股东，对于企业集团内部各成员企业互相之间发生的销售行为，其内部销售商品或提供劳务过程中所实现的销售损益，均属于未实现内部销售损益，应当予以抵销。无论是顺销还是逆销，其实现的内部销售损益，对于由成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部交易损益，均属于抵销范围。 采用实体理论编制的合并财务报表，有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经营活动的情况，相对来说更能够满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要。因此，目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的就是实体理论。 三、所有权理论 所有权理论运用与合并财务报表编制时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。所有权理论认为，母公司理论和实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上企业集团的企业的合并财务报表编制问题。如某一企业的全部股权由两个投资企业投资形成，各拥有其50%的股权，即共同控制企业。 在这种情况下，其中任何一个投资企业都不能对该投资实施控制，根据母公司理论和实