企业合并过程中商誉的探讨
新会计准则下合并商誉的确认-计量及减值
新会计准则下合并商誉的确认\计量及减值 【摘要】只有一家企业收购另一家企业时，才会产生商誉。由于合并商誉的特殊性，其确认、计量，减值等后续处理在各企业的实际运用存在着不少争议。
【关键词】合并商誉；会计核算；后续处理 随着市场经济的不断发展，企业的购并活动越来越多，其中商誉的会计核算备受社会各界的关注。那么，合并商誉如何进行相应的会计处理，下面我们从几方面进行研究： 1.什么是商誉 一般而言，商誉是指一个企业经过一定时期逐渐形成的，高于正常获利能力而形成的价值。通常商誉的内容包括：得天独厚的地势环境；长期积累的信誉等级；良好的人力资源配置；优秀的管理层和团队，以及企业所独有的技术和工艺等各种优越条件，被称为最无形的“无形资产”。 商誉从取得的方式，可分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业过去，长期的经营，管理而形成的商誉。外购商誉是反映在合并会计报表中的一个静态数据。即是说当企业发生合并时，自创商誉才有可能转为外购誉并单独体现在会计报表中。 2.合并商誉的形成 在市场经济条件下，企业间的兼并已经是司空见惯的经济行为了。在企业与企业间相互购并活动中，收购方支付的购买成本（包括在兼并过程中发生的直接费用与支出）与被收购企业净资产的公允价值会存在着一定的差额。 产生的差额应该由两部分组成：其中一部分是企业净资产的公允价值与账面价值两者之间的差额；另一部分就是企业被收购前后所产生的商誉，即买卖双方认为被收购方的企业价值高于或低于被收购企业净资产的公允价值。 3.合并商誉的确认和计量 按照新会计准则的规定，企业合并被划分为两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。两者是不一样的，在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独设立商誉账户；非同一控制下，一家企业兼并别一家企业后，不再以独立的法人存在，收购方应单独设立商誉账户进行会计核算，并在会计报表中单独列示出来。 由合并商誉的形成原因可知，商誉应以“公允价值”为计量基础进行确认，那么合并商誉有计算公式为： 商誉=收购方所支付的投资成本－被收购企业净资产的公允价值×所占的股权比例 如：A企业支付4000万元收购B企业90%的股权，支付4500万元收购C企业100%的股权： B企业商誉=4000-3500×90%＝850万，C企业商誉=4500-4000×100%=500万 从上述的计算公式，合并商誉的计算结果，我们可以知道其可以大于零，称为“正商誉”，亦可小于零，称为“负商誉”。因此，合并商誉包含以下几个特性： 3.1 商誉的整体性。根据《企业会计准则第6号-无形资产》，明确规定商誉是一项不可辨认的资产，因此商誉不再单独作为企业的某项资产，并且按照《企业会计准则第20号-企业合并》的规定，商誉不能脱离企业单独存在，与企业的整体存在着某种联系。 3.2 非同一控制下出现“正商誉”时，才单独设立“商誉”账户，并予确认。当在同一控制下发生一家企业兼并另一家企业时，只需通过“资本公积”账户，留存收益项目进行核算。 3.3 采用公允价值对被收购企业的净资产进行计量。合并商誉的实质就是收购方支付的总金额与被收购企业净资产的公允价值。 4.合并商誉的减值 按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，合并商誉应当与长期股权投资，无形资产一样需要设立“商誉减值准备”账户，进行减值核算，并且在以后的会计期间不得冲回。而且根据合并商誉减值的要求，至少应当在每年年终了时对商誉减值测试。为了使资产减值测试更加合理，科学，应当自购买日起按照科学合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，难以分摊至相关的资产组的，应当分摊相关的资产组组合。这里的资产组是指企业可以认定的创造现金流入的相关资产最小组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。即通过若干项小资产进行组合产生现金流量。 在实务操作中，企业对合并商誉的相关资产组成资产组或资产组组合进行减值时，采用的是账面价值收回金额孰抵法，主要分为三步：第一步，根据各资产组或资产组组合的公允价值比例将合并商誉进行分摊，如公允价值难以计量的，按账面价值比例进行分摊；第二步，当对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值时，若发现其账面价值高于可收回金额，要确认资产组组合减值损失；第三步，抵减商誉的账面价值后继续进行分摊和抵减。 5.合并商誉在会计核算中的几个问题 5.1 取消合并商誉的摊销 按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，商誉不再是无形资产，不需要摊销，直接进行减值测试。过去，针对合并商誉的会计处理方法主要有： 5.1.1 系统摊销法，商誉作为最无形的“无形资产”，应当像无形资产一样，在其预期的受益期或法定的最高年限内系统地摊销并冲减各期收益，直到被耗尽； 5.1.2 直线摊销法，在有效的年限内，将摊销金额平均分摊的一种方法，各期金额不变； 5.1.3 长期保留法，现阶段不少企业认为合并商誉应单独作为一项资产，在以后的会计期间不予摊销； 与上述三种法相比，商誉减值测试更符合会计实务操作的需求，有利于商誉会计核算的发展。 5.2 合并商誉减值测试的问题 在新会计准则下，由商誉减值测试取代商誉的摊销这一重大转变，无疑是对会计工作人员一大考验。例如，准确地将商誉结合在相关的资产组或资产组组合；采取何种合理，科学的方法进行减值测试，不仅加大了企业的费用支出，而且对会计工作技能，素质提出了更高的要求。因此对商誉减值测试相关的准则进行丰富和完善显得尤为重要。 5.3 合并商誉的披露 我国的商誉会计准则并不完善，与美国等发达资本主义国家相比存在着相当大的距离。商誉的不可辨认性，使得其在会计实务操作中具有一定的难度。如：确认的内容宽泛，计量方法不够严谨，减值测试难以进行等问题；因此必须要求各企业对合并商誉作出评估；财务报告披露时，对合并商誉等相关事项作出详细，必要的说明，防止及杜绝企业或个人利用不法手段在商誉的确认计量，减值过程中做出危害国家，企业和个人的经济行为。我国应加快发展和完善合并商誉会计准则，同时加强注册会计师队伍的建设，加大监督的力度。 5.4 负商誉的确认问题 “负商誉”是指在企业购并中，被收购企业可辨认净资产的公允价值大于投资成本产生的差额。我国会计准则对“负商誉”的界定，相关的会计处理并没有明确的规定。许多专家，学者就“负商誉”各持不同的意见。有的专家，学者认为在企业合并中，“负商誉”是由一些不利因素而引致的，则应由收购企业计入当期损益。有的专家，学者则认为不存在负商誉，因此不需要对其进行确认和计量。 我认为当“负商誉”出现时，应当予以确认。如：2011年3月15日双汇瘦肉精事件引起的一系列连锁反应，使双汇遭到重创，对双汇集团的经营和生存造成极为不利的负面影响。目前，双汇发展股份停牌，市值大跌；济源双汇食品有限公司直接损失达3000多万，给河南双汇集团造成121亿元的经济损失。另外双汇的品牌形象，诚信等方面亦遭受到前所未有的损害，由此产生的损失即使利用经理现场嚼火腿肠，万人道歉大会等公关手段去挽救，也是于事无补。类似事件如2008年9月三鹿集团爆发三聚氰胺事件，其造成的不良社会影响，会导致其利润下降，公司价值降低。这些无形的损失，符合“负商誉”的概念和确认条件，应当进行确认。现在，企业购并活动中，“负商誉”越来越受关注了，亟需新会计准则对其进行补充。 参考文献 [1]张维宾.中级财务会计学[M].上海:立信会计出版社,2010,3. [2]刘海双.新会计准则下合并商誉的会计核算[J].会计之友,2009(18). [3]黄菊珊.合并会计研究[M].北京:中国财政经济出版社,2005. [5]毛志宏.高级会计问题研究[M].经济科学出版社,2005,9. [6]王秀丽.中级财务会计[M].北京:中信出版社,2006,1. [7]邓小洋.商誉会计论[M].上海:立信会计出版社,2001.
浅析合并商誉及其相关问题
在 国际 上对 商誉 的后 续 处理 历 来存 在 争议 ，主要 有三 种不 同 的
文就 合 并 商誉 问题进 行 了系统 的分 析 ，并 结合 我 国新 出台的企 业会 处 理 方法 ： （ ） 接 冲 销法 。财 务 报 表 不 单独 反 映 商 誉 ，而 是 将 其 在 合 并 １直 计 准则对 其会 计 处理 方法进 行 了探 讨 和评 价 。
市场 ｉ 同研
浅析 合并 商誉及其相 关 问题
ｉ ｎ郝 婕 济宁供水集 团总公司
言 ，虽 然在 其 形成 过 程 中 ，可 能 伴随 着 长期 、大 量 的投 入 ，但 这些
投入 并不 一 定都 能 转化 为 商誉 ，更不 会像 其他 资 产那 样 ，成本 的投 入与 价值 的 形成 是一 一对 应 的。
广 告费 、科 研费 等 。但 商誉 的形成 是一 个 漫长 而 复杂 的过 程 ，其 金
（ 负 商 誉 。负 商 誉 ，就 是 企 业 并购 成 本低 于 其 获得 的被 并 １】
资产应 按公 允 价值 入账 ，价格 变 动部 分是 买价 与 账面 价 差额 的第 一 的推 移 而减 少 。这 是 因为 原先 购 买 的产生 经 济利 益 的潜 力 因随后 对 部 分 。其 次是 被购 公 司的 商誉 ，被 购 公 司多 数都 存在 着 商誉 或 负商 商誉 的充实 使这 种 潜 力逐 步得 到 了更 新 。换 言之 ，外 购 的商 誉正 被 国 ８ 誉 ，但 在公 司作 为整体 被 买卖 前 ，这 些商 誉 是 隐含 的。人 们 很早 就 内部 产 生 的商誉 所替 代 。 《 际会计 准 则第 ３ 号 —— 无形 资 产 》不
般 认 为 ，构 成 商 誉 的 主要 因素 有 ： 出的 管 理 队伍 、优 秀 的 不会 在企 业赚 取 超额 收 益 的过程 中被消 耗 掉 ，相 反 。如果 被 收购企 杰 销 售 组 织 、有 效 的广 告 、秘 密 的 工 艺 技 术或 配方 、 良好 的 劳 资 关 业的优 势具 有垄 断性 或 不可 替代 性 ，则外 购商 誉所 代 表 的价值 不仅 系、较 高 的资信 级 别 、战略 性 的地 理位 置 、优 惠 的纳 税条 件 等。 在 不会 下 降 ，而且 有可 能 不 断地 增加 。 另外 ，分 摊所 采 用 的年 限和形 企 业购 并前 ，隐含 阶段 的 商誉被 称 作 自创 商誉 。 自创 商誉 是企 业 经 式必 然是 人 为决定 的 ，因此 ，分期 摊 销法 缺 乏合理 的基 础 。 ４负商 誉 和合 并价 差 ． 过长 期 苦心 经营 ，逐 步 形成 的。这 期 间企 业发 生相 当多 的支 出 ，如
企业合并中利润操控问题的探讨
教育 ， 强道德 风 险防范 能力。 增
【 键词 】 企业合并 ； 关 利润操控 ； 对策探讨 【 中图分 类 号】 Ｆ７ ２０ 【 献标 识 码】 Ｂ 文 被购方 的资产 ， 其负债 ， 样便 为合并 后报告较 高 的 高估 这
—
合并和合并后所有者权益继续存在的情况下才可使用。 权益 不改变 原有 的计量模 式 ， 人 的资产 是按照合并 前 并 的账面价值入账 ， 没有资产升（ 值 ， 贬） 因此也不存在商誉 问题。 事实上 ， 但 合并前 后 的股权结合 通常会发生 明显 的
第 ２１年第９ ０２ 期 （ 总第 ４ ５ ） ０期
商 业 经 济
Ｓ ＨＡＮＧ Ｅ ＪＮＧ Ｉ Ｙ Ｉ Ｊ
Ｎｏ ９． ０１ ． ２ ２ Ｔｏａ ．０５ ｔｌＮｏ４
【 文章 编 号】 １０ — ０３２ １）９ ０９ — ２ ０９ ６４（０２０ — ０８ ０
企业 合并 中利润操控 问题 的探 讨
盈利创造 空问 。比如将低 估 的资 产在后期 以高价 出售 ， 则 可为企业 创造经 营收益 和非经 营收益 。
通 常情况 下 ，在会 计学 意义 上按 照合并 的方式将 企
业合并 的合并类 型划 分为新 设合 并 、吸收合并 和控 股合 并三 种类型 。
企业 合并 的会计 处 理方 法 根 据 ２０ 年 ２月 １ ０６ ５日， 中国财政 部颁 布新 的会计 准 则 中的《 业会计 准则 第 ２ 企 ０
试， 对企业 资产进行 “ 大洗澡 ”为次 年 的企业盈 利创造有 ， 利条件 。
浅析企业合并中的负商誉问题
【 关键词 】负商誉
企业合并
可辨认净资产
一
、
负商誉 的存在
（ ）国际会计 准则 委员会 一
在 企 业并 购 过程 中 ，企 业 的 收购 价 不仅 包括 被 收 购
在 国际会 计准 则委 员会 （Ａ Ｂ） ９ ８ Ｉ Ｓ １９ 年修订 的 《 国 际会 计准 则第 ２ 号—— 企业 合并 》中对企 业合 并 中产 生 ２ 的 负商 誉作 了 明确规 定 ：在 交易 日，凡 是 购买 企业 在 购 得 的可 辨认 净 资产 和 负债 的公 允价 值 中 的股权 份 额超 过 购买成 本 的 ，都应 确认 为负商誉 。 例 １ ０７ １ ５日，Ｐ公 司通 过 企业 合 并 购 买 ：２０ 年 月
省交 易费用 ，被并 购企 业宁愿 承受价格 上的一定 损失 。
布的 《 财务会计准则第 １１ ４ 号——企业合并 》第 ４ 、４ ４ ５
段 提 到 ：在某 些 情况 下 ，分 配 到所 购 资产 和 所 承担 负债
中去 的金 额 总 和会 超 过被 购方 的成本 ，此 项 超 出额 应 当
技 巧而将 并 购 价格 压 低 ，从 而导 致 并购 方 的 收购 价格 低 于被并 购方 的净资 产的公允 价值 。 ３企 业 的许 多 资 产实 际 上是 不 可 能分 割 ，如 果分 开 ． 出售 ，可能其价值 或使用 价值反 而会大大 降低 ，这对许 多 专业 配 套设 备 来说 尤 为 如此 。企 业 间 的生 产 工艺 特 点不 同，对 其他资 产的要求 也各不相 同 ，分 割出售未 必能找到 买主 ，况且将净 资产分拆 出售 的交易费用 十分 昂贵 ，为节
企 业 净 资产 的公 允 价 值 ，还包 括 并 购后 资产 重 组后 的心 理 预 期价 值 。 当并 购行 为 完成 后 ，需 要 收购 企业 重 新投 入 大 量 的人 力 、物 力才 能 达 到或 增加 原 企业 资 产 的整 合 效 益 时 ，收 购价 格便 会 低 于被 收 购企 业 净 资产 的公 允 价
商誉_法律规定(3篇)
第1篇一、引言商誉，作为企业无形资产的重要组成部分，日益受到人们的关注。
商誉的价值在于其对企业盈利能力的提升和对企业竞争优势的塑造。
然而，商誉的评估和监管一直是困扰企业和监管部门的难题。
本文旨在探讨商誉的法律规定，分析其在我国现行法律体系中的地位、作用以及存在的问题，并提出相应的建议。
二、商誉的法律规定概述1. 商誉的定义商誉是指企业在经营过程中形成的，超出其有形资产和可确指的无形资产价值的部分。
商誉的价值在于其对企业盈利能力的提升和对企业竞争优势的塑造。
2. 商誉的法律地位（1）商誉作为无形资产的法律地位商誉作为无形资产，在我国《企业会计准则》中得到了明确的界定。
根据《企业会计准则》第四十八条规定，商誉是企业购买其他企业所支付的对价超过被购买企业可辨认净资产公允价值的部分。
（2）商誉在税法中的地位在我国税法中，商誉被视为无形资产，按照无形资产的规定进行税务处理。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十二条规定，无形资产包括商誉。
3. 商誉的法律作用（1）商誉对企业经营的影响商誉是企业无形资产的重要组成部分，对企业经营具有重要作用。
一方面，商誉能够提升企业的盈利能力；另一方面，商誉能够增强企业的竞争优势，提高市场占有率。
（2）商誉在并购中的作用在并购过程中，商誉作为评估目标企业价值的重要指标，对并购双方具有重要的参考价值。
商誉的评估结果直接关系到并购价格和并购后的整合效果。
三、商誉法律规定存在的问题1. 商誉评估方法不统一目前，我国商誉评估方法存在多样性，缺乏统一的标准和规范。
这导致商誉评估结果存在较大差异，影响了商誉的法律效力。
2. 商誉监管力度不足在我国，商誉监管力度相对较弱，存在监管漏洞。
部分企业利用商誉评估漏洞，进行虚假并购，损害了投资者利益。
3. 商誉税务处理问题在税法中，商誉作为无形资产进行税务处理，但税法对商誉的摊销、减值等方面规定较为模糊，容易引发税务争议。
四、完善商誉法律规定的建议1. 统一商誉评估方法建立统一的商誉评估方法和标准，提高商誉评估结果的准确性。
商誉
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。
商誉是企业整体价值的组成部分。
在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。
商誉本质商誉（Goodwill）是能使企业中的人、财、物等因素在经济活动中相互作用，形成一种“最佳状态”的客观存在。
“三元论”商誉的“三元论”：关于商誉的本质，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点，即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。
这三个论点称作商誉的“三元论”。
好感价值论好感价值论认为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等。
由于这些因素都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源，故好感价值论亦称无形资源论。
超额收益论超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。
这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。
商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力.因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。
总计价账户论总计价账户论，也称剩余价值论。
这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户，是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。
继续经营价值概念认为，商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了其个别价值的总和；而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。
“三元论”分别从不同侧面描述了商誉的本质。
好感价值观是从资产的角度定义商誉的，但它仅仅列举商誉的种种特质而难以解决其计价问题。
企业合并中商誉会计问题的几点思考
中图分类号 ：２ ５ Ｆ７． ２
文献标 志码 ： Ａ
文章编号 ：６ ３ ２ １ ２ ０ ）６ ０ ７ — ２ １７ — ９ Ｘ（０ ９ １ — ０ ８ ０
２ ０ 年在《 ０６ 企业会计准则——基本准则》 出台后 ， 多在 许 旧准则下不完善 的会计制度得到 了妥善的修正和改进 ， 中 其 的商誉 问题便得到 了更为广泛的认可 ， 面我 就新 准则 中对 下 于商誉的概念 ， 形成原 因进行 论述 ， 并且 比较 在新 旧准则下 商誉的确认和计量。
值份额的差额 ” 作为商誉 （ 正商誉 ） 处理 ； 如果 企业合并 成本
小于合 并取得被购买方各项可辨认资产 、 负债公允价值份额 的差额——负商誉 ， 即计入当期损益 。
３ 誉 的 确认 以 “ 允 价值 ” 基 础 。 ． 商 公 为
企业整体密不可分的能带来超额盈利 的无形资源。自创商誉
一
方控 制 ， 将企业合并分 为两种类 型 ： 一类是 同一控 制下 的
做 法。前者规定采取 有偿 方式兼并的 ， 在被兼并企业丧失法 人 资格 的情况下 ， 按照成交价高 于评估 确认的净资产价值 的 差额作 为商誉计人无形 资产 ， 单独列示 于兼并企业 的会计报 表 中。而在控股合并方式 下 ， 按照后 者的规定合并商誉并不 单 独确认 ， 而是包 括在合并 会计报 表的 “ 合并价 差” 目中 ， 项
商誉按《 企业会 计准则第 ２ ０号——企 业合并 》 企 业 和《 会计 准则第 ３ ３号——合并财务报表》 的规定进行处理 。
收 稿 日期 ：０ ９ ０ — ６ ２０—３０
作者简介 ： 孙庆华（９ ７ ）女 ， 江衢 州人 ， １７ 一 ， 浙 讲师 ， 从事企业财务会计研 究。
企业合并商誉的研究述评
性 权益 的方 法 一致 。 处置 报告 单位 时 ， 报告 单位 的 商誉应 当
包 含决 定处 置 利得 或损 失 的账 面价值 。
关 于 商 誉 减 值 测 试 的 会 计 准 则更 新 （ Ａ Ｓ Ｕ ２ ０ １ １ ） 中就
实现 合理 商誉 估值 减值损 失 进行 计量 。商 誉减 值测试 分两 步进 行 ： 辨别 潜在 商誉 减 值和计 量 确认 的商 誉减 值损 失 。 对 于第一 步来 说 ，如果 报告 体 的账 面价 值 比零大 或者 其公 允
面价值 为零 或 负值 ， 第 二步 应该 进行 以尽 量减 少损 失 量 ， 为
二、 国际、 美国、 中国会 计 准 则 关 于 合并 商 誉 会 计 处 理
方 法
此 引 出的 质量 法 （ Ｑ ｕ ａ ｌ ｉ ｔ ａ ｔ ｉ ｖ ｅ Ｍｅ ｔ ｈ ｏ ｄ ） 大 大简 化 了测 试 的复
誉 和其 他无 形 资产 中体 现 。 关 于商 誉减 值问 题 ， 财务 会计 准 则 委 员会 （ Ｆ Ａ Ｓ Ｂ） 认为 ， 商誉 不 应 该 被 摊销 ， 应 该 按 会 计 报 告 期 进行 减值 测试 。减 值就 是商 誉账 面价 值超 过其 暗 含公 允 价值 的差额 ． 商 誉仅 可 以被作 为残 余 间接计 量 。 当非控 制
一
商 誉并 要求 其作 为 残余计 量 ，多 数类 型 的企 业合 并会 导 致 合 并 商誉 的 出现 。
美 国会 计 准则 中对商 誉 的规 定 主要 在 Ｓ Ｆ Ａ Ｓ Ｎｏ ． １ ４ ２商
切有 利 因素 和情 况 ； 未 来超 额 利润 的 预期贴 现 值 ； 个 体 与
总体 价 值差 异 。 刘 永泽 、 傅荣 等 （ ２ ０ ０ ） 认 为商誉 是 由企 业 因 所 处 地 理位 置 、 信誉 、 运 营 和 经验 积 累形 成 的无 形 价 值 ， 并 认 为这 种价 值 能使 企业 获得 超 额社 会 平均 收益 。 由此可 见 ，
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企业合并过程中商誉的探讨
摘要：合并商誉的确认是企业并购中的复杂问题之一。本文分析了合并商誉的产
生原因，商誉的本质以及合并商誉的确认与计量方法。针对负商誉的性质，总结
了几种主要观点，以及不同理解下负商誉的处理方法。总之，负商誉的性质具有
多元性，应根据负商誉的产生原因合理确定。目前我国会计准则对于商誉的处理
方法虽然还不尽完善，但在目前的大环境下还是比较可行的。
关键词：合并商誉 自创商誉 负商誉 后续计量
近年来，上市公司并购活动越来越频繁，并购中出现的会计问题也越来越多，
合并商誉问题就是其一。
企业合并按照合并双方合并前后最终控制方是否变化分为同一控制下的企
业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，采用权益结合法，
按照账面价值确认合并方取得的净资产和股权投资，以及支付的合并对价，差额
调整资本公积，不确认商誉。非同一控制下的企业合并，采用购买法，按照公允
价值确认购买方取得的可辨认净资产和长期股权投资的初始投资成本，以及付出
的资产，发生的负债，发行的权益性证券，差额确认商誉或负商誉。由此就涉及
到合并商誉的确认和计量。
一、商誉的本质
关于合并商誉的本质，国际会计准则定义为“商誉是由不能分别辨认并单独
确认的资产所形成的未来经济利益”。美国评估界认为“商誉是企业拥有的超过
其净资产正常报酬率的获利能力”。总之，商誉是企业一项不可辨认的资产，能
使企业预期获取超额利润。合并商誉的影响因素包括被购买方的地理位置，产品
品牌，员工素质，管理水平，市场潜力，企业合并的协同效应等诸多影响合并主
体获利能力的因素。
二、商誉的确认
目前，国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范，只有企业合并才
有可能确认合并商誉。这一方面是因为合并商誉的确认计量有客观的依据，即合
并成本与被合并企业可辨认净资产的公允价值之差。而自创商誉无法可靠计量，
能为企业带来多少未来超额收益无法准确预知。另一方面，合并商誉是在企业并
购活动中一次形成的， 其确认计量的成本较少。而自创商誉是随着企业的发展
逐步积累形成的,，其积累过程可能是稳定的， 也可能具有跳跃性、波动性。因
此自创商誉的确认计量更为困难。
非同一控制下合并后主体的法律形式不同，商誉的确认也存在差别。对于不
形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并，购买日购买方的账
务处理中就能够单独确认商誉，在合并后存续企业的个别资产负债表中单项列示。
对于形成母子公司关系的控股合并交易，合并日是按合并成本的公允价值确认长
期股权投资的初始投资成本，因此商誉价值已经包含在合并成本中。这样，在合
并日购买方的个别资产负债表中没有单独列报商誉，而是将其包含在“长期股权
投资”项目中，只有在合并日合并资产负债表中才会单独列报合并商誉。
三、负商誉的性质及处理方法
一般情况下，企业合并形成的都是正商誉，但也存在负商誉的情况。当合并
成本小于取得的被合并方可辨认净资产公允价值时，产生负商誉。对于负商誉的
理解存在以下几种观点：一是负商誉是合并企业的自创商誉。因为合并企业具有
知名的产品品牌、销售渠道、市场高占有率、先进的管理体制等商誉，所以能够
以低价收购。对于被购企业来说之所以愿意以低于本企业净资产公允价值出售,
是为了获得收购企业的商誉资产的投资。所以在收购中表现出来的负商誉只是收
购公司自创商誉的转化形式。收购企业商誉的价值之所以用负商誉的形式表现出
来,是因为收购企业的商誉未入账。二是负商誉是一种负债，是购买企业替被购
企业承担的未来的资产贬值或收益减少的责任。这一观点认为负商誉的存在是因
为被购企业存在一些账面上未能反映的不利因素（隐性成本或隐性负债），这些
不利因素将影响企业未来的经营活动，导致企业未来资产贬值和经济利益减少。
三是负商誉是一种利得。合并方以较少的资金换来了较多的净资产, 这个差额是
进行资产交易过程中的节约，是一种利得。以上各观点从某个侧面描述了负商誉
的本质，各有利弊。根据负商誉产生的各种原因，负商誉的本质具有多元性。
根据对负商誉的不同理解，会计处理方法也有所不同。
第一种方法是把负商誉确认为当期损益。因为负商誉产生于廉价的交易，它
代表了本期资本交易中的利得，所以应该在合并日确认为收益计入营业外收入。
但是直接把负商誉确认为当期损益没有考虑到负商誉的产生对将来收益的影响，
负商誉是由于隐性负债、经营不善、员工素质低等原因造成，日后经济收益可能
明显减少，把负商誉计为当期损益会导致当期收益增加，未来收益减少而不能得
到补偿。因此这样的处理方法会导致收益波动巨大，而且有失配比原则，并且可
以看出该处理方法不能够反映负商誉对财务状况的影响。虽然处理简单，但不是
一个恰当合理的会计处理方法。
第二种方法是将负商誉确认为递延收益。由于被收购企业存在隐性的不利因
素，将导致未来盈利能力的下降，而负商誉正是对并购企业的一种补偿。因此负
商誉应当作为一项收益，与相关期间内的费用配比，即将购入的资产均以公允价
值入账，而将其公允价值之和与实际购买成本的差额确认为负商誉并视作一项递
延收益，并在并购后的一定期限内摊入各期收益，即贷记“递延收益”。但是，
在负商誉未摊销完以前形成递延收益列示在资产负债表“其他非流动资产”项目
中，这样处理不符合负商誉的性质。这种方法在摊销过程中会导致企业收益无故
增加，增加了企业的赋税压力。可见该方法有失相关性原则。而且没有考虑货币
时间价值的影响，在各期分摊没有合理的基础，分摊方法的选择也难以确定。
第三种方法是将负商誉确定为负债。在被并购企业经营不善等不利因素出现
时，会导致未来经济收益的减少，以低于公允价值的价格购买企业正是对未来经
济收益减少的补偿，因此负商誉基本符合负债概念和特征，并可在并购的时候根
据具体原因列为各种负债项目，如应付下岗职工安置费等，当发生相应费用时，
就用该项目冲抵负商誉，直至所剩下的负商誉为零。但是确定为负债只是考虑了
购买成本低于公允价值差额中隐性负债部分，没有考虑资产公允价值高估的部分
和负商誉部分，这样会高估资产和负债，最重要的是没有考虑对负商誉未来经营
业绩的影响，所以并不合理。
第四种方法是将并购成本低于被并购方净资产公允价值的差额确认为资本
公积，在合并企业的财务报表中记为权益的增加，等到被并购的资产折旧或出售
时，再转入已实现利润的储备金项目。这种直接调整权益将购进的商誉并入到并
购方自创商誉中的方法不会虚增利润，符合会计的客观性原则。但是，该处理方
法认为负商誉是合并企业的自创商誉在收购价格上的体现，而自创商誉又是合并
企业在前期经营中累积所致，因此不应在后期分摊。这样做会导致对企业自创商
誉和合并商誉的计量混为一谈，缺乏必要的理论依据。将负商誉直接计人资本公
积，虽然不会虚增收入，但人为增加了所有者权益，使企业无法从根本上揭示净
资产变动的原因，有悖于经济事实。它忽视了负商誉对未来盈利能力的影响，也
没有考虑公允价值被高估的可能性。所以这种方法也不太合理。
目前，我国企业会计准则的规定是，首先要对产生该差额的因素进行复核，
即一方面要对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行
复核，另一方面要对购买方确定的合并成本进行复核，经过复核认定合并成本确
实小于取得的被购买方可辨认净资产的公允价值之后，将其差额计入当期损益。
四、商誉的后续计量
关于外购商誉后续计量的方法有四种分别为永久保留法，直接冲销法，系统
摊销法和减值测试法。永久保留法是将外购商誉确认为企业的一项永久性资产，
除非有证据表明商誉发生了不可逆转的贬值或者企业被整体出售时才对商誉予
以注销，否则不进行任何摊销或冲减。直接冲销法是在取得外购商誉时，先将其
确认为一项资产，随即将其全额注销，冲减合并企业的股东权益，不在账面保留
任何余额。系统摊销法是将商誉单独确认为一项无形资产，并在其预期的受益期
间或法律规定的最高年限内系统摊销并冲减各期的收入。减值测试法是在特定的
时点采用该方法对商誉的账面价值进行调整。
我国会计准则采用减值测试法对外购商誉进行后续会计处理，不予以摊销，
而是至少在每年年末进行减值测试，并确认相应的减值损失，然后按其成本扣除
累计减值损失的金额予以计量。这种方法虽然存在着实际操作不够完善的问题，
仍然需要我们在以后的实践中不断完善，但就经济全球化的大趋势来看，还是比
较可行的。
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