企业合并之控股合并下的商誉
案例介绍-商誉
审计工作底稿编制案例介绍—商誉一、会计记录概况ABC 股份有限公司商誉期初余额为3,260,000.00 元，本期无发生额，期末余额为3,260,000.00 元。
具体数据见“商誉明细表”（底稿见索引ZW1）。
二、审计步骤，第一步：取得企业的明细账、总账（或科目余额表）、商誉相关的文件依据；第二步：获取或编制明细表；第三步：检查商誉增加；第四步：复核商誉减少；第五步：复核商誉减值；第六步：与其他相关科目核对、编制交叉索引；第七步：与报表附注进行核对；第八步：其他需执行的程序。
三、审计程序及审计过程介绍（一）标准程序：获取或编制商誉明细表审计目标：完整性、计价和分摊。
审计过程：①审计人员向客户获取商誉明细表（底稿见ZW1），如客户未提供，也可由审计人员自行编制，自行编制时需取得的资料为：商誉明细账、总账或科目余额表；②复核加计是否正确，如正确，在底稿中用审计标识“∧”“＜”表示；③将该表与报表、总账数、明细账合计数核对是否相符。
将相关核对结果在审计底稿上标记“B”“G”“S”等审计标识；审计结论：经审计，未发现重大异常情况。
提示：1、由于财务会计软件的推行，在此步骤一般不会出现问题。
但对于手工帐记录，要特别留意财务人员的低级错误。
（二）审计程序：检查商誉增加审计目标：存在、完整、权利和义务、计价和分摊。
审计过程：1、获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，结合企业合并的审计，判断合并是否属于非同一控制的企业合并，了解企业合并的目的；检查商誉增加是否真实，如果合并属于非同一控制的企业合并，判断购买日的确定是否正确；2、获取企业合并的相关审计报告、资产评估报告，结合企业合并的审计，分析被购买方可辨认资产公允价值份额的合理性，检查会计处理是否正确；3、特别关注分步实现企业合并时，商誉的计算是否正确。
本例中，商誉本年未增加，不适用。
审计结论：经审计，未发现重大异常情况（底稿见ZW2）。
提示：在非同一控制合并的情况下，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。
《企业会计准则第20号——企业合并》解释
《企业会计准则第20号——企业合并》解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）同一控制与非同一控制的判断；（2）企业合并的方式；（3）不同合并方式下的会计处理；（4）分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理；（5）非同一控制下的企业合并中取得可辨认资产和负债公允价值的确定；（6）业务合并的处理。
一、同一控制与非同一控制的判断（一）同一控制下的企业合并本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。
实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。
相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。
控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）。
一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。
（二）非同一控制下的企业合并本准则第十条规定，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。
二、企业合并的方式无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，主要有控股合并、吸收合并及新设合并。
企业合并分录
同一控制:1.同一控制下的控股合并:1.长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）应收股利贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）股本（发行股票面值总额）资本公积——资本溢价或股本溢价（倒挤）【提示】“资本公积”也可能在借方。
当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。
2.合并日合并财务报表的编制:合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）2.同一控制下的吸收合并:借：资产（被合并方原账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方原账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积（资本溢价或股本溢价）【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。
企业合并产生商誉的所得税会计处理
●业务技术２０２０年 第８期企业合并产生商誉的所得税会计处理○北京速途网络科技股份有限公司 蒋德启 ○北京林业大学 刘 诚摘要：非同一控制下的企业合并可能会产生商誉，商誉作为企业的一项资产，其账面价值与计税基础有可能存在差异，这样就产生所得税会计问题。
本文分别探讨了在应税合并和免税合并的情况下，商誉初始确认与后续计量时对所得税会计的影响。
关键词：企业合并 商誉 所得税会计一、企业合并形成商誉的过程企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并按合并方式划分为控股合并、吸收合并和新设合并；按照合并双方是否受同一方控制或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
因新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产、负债，参与合并各方均解散，因此本文不予讨论。
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，其实质是企业自愿行为，属于交易行为。
非同一控制下的企业合并，购买方的合并成本包括为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。
取得的被购买方的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额首先体现在长期股权投资中，然后在编制合并财务报表时确认为商誉；吸收合并的情况下，该差额在购买方个别财务报表中确认为商誉。
二、企业合并的所得税问题企业会计准则规定，企业所得税会计采用资产负债表债务法，即通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别形成应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［２００９］５９号）和《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［２０１４］１０９号）的规定，企业重组包括企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并及分立，因此企业合并的所得税问题适用于上述两个文件。
同一控制下企业合并业务要点归纳
“ 同一控制下企业合并业务要点归纳近年来，集团公司频繁以资产重组推进内部资源整合，在审计过程中，少不了遇到形 形色色的股权划转与企业合并业务，由于准则对同一控制下企业合并业务的界定以及相关会计处理只是做原则导向，相关讲解案例也未能面面俱到，如不能很好的理解、掌握同一控制下企业合并的性质、特点与成立条件，实务中也就无法对企业合并业务的类别作为准确的判断，因此可能采用了不正确的会计处理方法，从而导致财务报表重大错报风险。
为此， 同一控制下企业合并业务要点归纳”将从以下 5 个方面为大家进行讲解，希望各位能从中得到更深该的体会。
①实施最终控制的一方或相同的多方②同一自然人控制下的企业合并③同受国家控制的企业之间发生的合并④控制并非暂时性⑤同一控制下企业合并恢复留存收益的最早起点企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
《企业会计准则第 20 号——企业合并》第五条规定,，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制是将企业并购业务定性为同一控制下企业合并的一个大前提，所以，我们必须对实施最终控制的一方或相同的多方有充分的认识，需要明确界定哪些主体可以作为准则中提及的最终控制方，相关的多方是指什么？从而为正确划分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并业务，打下良好的基础。
（一）何为最终控制的一方或相同的多方《企业会计准则第 20 号——企业合并》解释中则有如下描述：实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。
实施最终 控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。
关于最终控制方，包括最终控制的一方或相同的多方，《企业会计准则讲解 2008》中则有如下描述：1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方 通常指企业集团的母公司。
企业并购中商誉的会计处理-最新资料
企业并购中商誉的会计处理企业并购是对经济环境产生重大影响的一个重要方面,是对财务会计的影响。
从美国企业并购历程可以看出,企业并购与现代财务会计形成是相伴而生的。
而当我国企业并购面临发展的新阶段时,财政部于2006年颁布了新制定38项会计准则,使我国企业的财务处理方法在很大程度上与国际接轨,新准则的实施也必然会对我国企业尤其是上市企业的企业价值评价、财务报告数据、资产处置、税务筹划等方面造成重大影响,也进而影响到我国企业的并购动机、风险、方法方式的选择、事后资产处置和财务处理。
本文专门针对在企业并购中对产生商誉的会计处理展开讨论。
一、商誉描述根据《国际会计准则第22号――企业合并》的规定:“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分,应作为商誉并确认为一项资产。
购买产生的商誉代表了购买方预期取得未来经济利益而发生的支出。
未来经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成,也可能形成于某些资产,这些资产在单个考虑时,并不符合在财务报表中加以确认的标准,但购买方在购买时却准备为之发生支出。
”美国《企业合并和无形资产》准则规定:“收购成本大于被收购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资产。
这项资产通常称为商誉。
”商誉是企业在并购时,支出成本超过被并企业净资产公允价值的差额,是企业拥有的在未来能为企业带来超额盈利能力的一种无形的特殊经济资源。
其产生是由于企业所处的地理位置优越,信誉好而获得客户的信任,或由于企业组织得当、生产经营效率高,或由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。
这种无形价值预计能为企业带来超过行业一般盈利水平的超额利润。
它的价值只有把企业作为一个整体时才体现,按总额来核算,平时这种价值是不计入企业账务中,只有企业发生并购时才计算确认这种价值。
二、商誉计量与减值确定(一)确定商誉内含公允价值尽管商誉不能独立于整体资产而存在,但是有其内在价值,需要确定商誉的内含公允价值,首先要确定商誉所属的资产组的公允价值;其次要将商誉所属资产组的公允价值分摊于资产组内所有资产和负债项目;最后,商誉所属资产组的公允价值与分摊于资产组内资产和负债价值的差额,即为商誉内含公允价值。
浅谈合并财务报表中的商誉问题
浅谈合并财务报表中的商誉问题作者：吕凡贺虹来源：《中国集体经济·上》2008年第07期摘要：随着世界范围内企业并购浪潮的掀起，并购过程中是否存在商誉，如何认识商誉，如何在合并财务报表中处理商誉成为理论界探讨的焦点。
文章系统地总结了国外关于合并会计报表中的商誉问题的处理办法，并对我国新会计准则对商誉的的具体处理办法进行了简要评述。
关键词：并购；商誉；计量一、商誉的内涵自16世纪商誉一词出现在英国会计学家Leake的“Commercial Goodwill”一文中，人们逐渐认识了商誉，特别是伴随着大量的企业并购，往往产生并购溢价，商誉更加得到了理论界及实务界的关注。
但由于商誉形成原因的复杂、不能独立于企业存在以及它的不可辨认性，不能单独出售，商誉的定义、确认、计量等都一直是人们讨论的焦点及难点。
当今理论界对商誉的内涵有3种具有代表性的观点：第一，商誉是对企业好感的计价。
即表示对企业有利的经营关系、雇员关系、顾客关系或企业的有利地理位置、销售网络、良好管理声望等因素的计价。
这是对商誉比较原始的解释。
第二，商誉是超额获利能力的现值。
即代表企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。
当然，这里所说的超额收益是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利润，因为短期超额盈利只能被认为是偶然利得，难以确认商誉。
著名会计学家佩顿和利特尔都认为，商誉实际上是预计超额盈利能力———预计净收益超过有形资产按正常报酬率所获得的收益的数额。
第三，商誉是一个总计价账户。
这种观点认为，企业超额收益体现的是一种持续经营价值（a going concern valuation）。
商誉应是企业总体价值与单项可辨认资产（单项有形资产和可辨认无形资产）的未来现金净流量贴现值的差额；从收购的角度看，当收购成本大于被收购方可辨认净资产的公允价值时，即企业整体价值大于各部分资产价值总和时，为保持账务平衡，计入一个特定的总计价账户，即为并购商誉。
浅谈企业合并中商誉的确认和计量
浅谈企业合并中商誉的确认和计量摘要:企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型，同一控制下的企业合并在合并日并不会涉及合并商誉，但非同一控制下的企业合并大多会涉及合并商誉的确认和计量问题。
本文从企业合并商誉的形成原因出发，简单介绍了我国新会计准则对商誉的确认和后续计量的具体账务处理方式，并浅谈几点对企业合并商誉的思考。
关键词:企业合并商誉确认后续计量减值测试如果说企业的内部资本积累是“走楼梯式”的发展，那么企业并购无疑是“乘电梯式”的发展。
研究发现，大多数世界五百强企业都是通过并购发展起来的，并购已经成为企业超常规发展的一种重要途径。
企业通过并购重组，可以扩大生产规模，抢占市场份额，降低生产成本，实现经济结构的战略性调整，从而促进了企业战略目标的实现。
在企业并购过程中，往往会预期被并购企业因其存在的优越条件使其未来获利能力超过可辨认净资产的正常获利能力，因此并购方愿意支付一定的溢价，也就形成了会计中所说的商誉。
关于合并商誉问题，我国会计理论界有不同的理解，在实务处理上也存在一定的难度，合并商誉被誉为会计难题之一。
我们应在借鉴国外商誉会计处理理论和实践的基础上，结合我国商誉会计的现状，探索出一种适合我国国情的合并商誉的确认和计量方式。
一、合并商誉形成的原因在非同一控制下的企业合并中，并购方支付的对价会超过享有被并购方净资产的公允价值，这块多支付的金额就是商誉。
并购方为何心甘情愿地支付比公允价值更高的成本呢？那是因为并购方对并购后的预期价值大于公允价值。
有些被并购企业是因为经营管理不当出现了巨额亏损，并购方收购后通过人力资源整合、业务整合，扭亏为盈，提升了企业的整体价值。
也有些被并购企业拥有丰富的原材料资源，并购方通过产业链的整合，降低成本，实现了企业价值的最大化。
还有些被并购企业拥有先进的生产技术，或专利技术，或潜在的发展前景等等，这些都是企业的财务报表无法衡量和体现的。
言下之意，被并购企业存在未来超额获利能力，并购方当然是要付出代价的。
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取得方式
处理原则
企 同一控制：权益 1.长期股权投 借
业 结合法，账面价 资按照享有被
合 值，不按公允价 投资方所有者
并 值调整；合并中 权益账面价值
之 不产生新的资产 的份额入账。
控 和负债、不形成 2.支付对价的
股 商誉。
账面价值与长
合
期股权投资的 贷
并
差额计入资本
公积，留存收
益等；
3.直接相关费
用计入管理费
用
非同一 一次交 1.购买方为取 借
控制： 易 得对被购买方
市场原
的控制权而放
则购买
弃的资产/发生
法，公
或承担的负债/
允价
发行的权益性
值，合
证券等均应按
并中会
其在购买日的
产生新
公允价值计
的资产/
量。
负债/商
2.付出资产的
誉
公允价值与账
面价值的差额
计入合并当期
损益。
3.直接相关费
用计入合并成
营业外收入/营业 投出的长期资产的公允
外支出
损益
股本
发行股份的面值总额
应付债券
主营（其他）业务 投出存货的公允价值 收入
应交税费—应交增 销项税额，投出的存货 值税
主营（其他）业务 投出的存货账面价值股合并下的商誉
附：表解企业合并之控股合并 非同一控制下的控股合并，合并方（母公司）按所交付资 产的公允价值及相关税费确定为长期股权投资，编制合并报表 时，与被合并方（子公司）以被收购日公允价值为基础的净资 产份额，如果不能刚好对等，这样就产生了合并商誉。 商誉=企业合并成本（母公司长期股权投资）-合并中取得 的被购买方（子公司）可辨认净资产公允价值份额 虽然非同一控制下的控股合并，双方都遵循公允市场原则 确定交易对价，但现实中，收购方所支付的合并对价，远远高 于合并日享有的被收购方净资产公允价值的份额，这种高价并 购案例，现实中比比皆是。如，有这样一宗并购案例，被收购 方经评估机构以权益法评估，评估值远远高于其帐面价值，收 购方的出价更高于权益法下的评估值，而被收购方权益法下的 评估值又不能分配至确定的资产或资产组，这样商誉的数值就 由两部分构成：被收购方帐面净资产评估增值部分、收购价高 于评估值的部分。 商誉，是不能按公允价值计入被收购方确定资产项目的部 分，即被收购方未来预期的超额收益，收购方真有十足把握能 实现?双方是基于怎样一种商业动机?不能猜透。建议在阅读那 些公告的财务报表时，报表使用人不要将商誉看成是一项资 产，而是一项当期应摊而暂未摊的费用支出。与权责发生制下 的利润一样，商誉只有算术意义。
本。
多 ①成
初始投资成本
会计科目
长期股权投资 按取得被合并方所有者
应收股利
享有被投资单位已宣告
管理费用
为进行企业合并发生的
资本公积/盈余公 与发行股票直接相关的 积/未分配利润 还是非同一控制下企业
价收入（资本公积-股本
固定资产清理/无 支付的合并对价的账面 形资产/银行存款
股本
发行股份的面值总额
应付债券
资本公积—资本溢 取得被合并方所有者权
价
对价账面价值之间的差
长期股权投资 所交付资产的公允价值
应收股利
享有被投资单位已宣告
次 本法 交 →成 易 本法
②权 贷 益法 →成 本法 追溯 调整
借
贷
资本公积/盈余公 与发行股票直接相关的 积/未分配利润 还是非同一控制下企业
价收入（资本公积-股本
固定资产清理/无 支付的合并对价的账面 形资产/银行存款