合并财务报表中的商誉问题
新准则下合并商誉减值处理方法的探讨
者提供更有用 、 更 明确 的判断信 息。所 以， 更合理 的做法应该是 ：
确认整个资产组 的减值量后 ，进一步对包 含商誉 的整个资 在计 提被投资 资产 的减值时 ， 考虑减值的原因 ， 并结合商 誉形成
产组进行减值测试 ， 比较资产组可收回金额与其账面价值 。若资 的原因 ， 测试 目前的减值是否显著影响了商誉的价值 ， 做 出判断
一
形式原则的。
、
新准则对商誉减值 的规定
二、 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ对商誉减值的处理方法 本文认为并购过程 中商誉的形成都有其深层次原 因 ，商誉 司资产发 生减值就直接先全部计入商誉减值 ，这样 不符 合商誉
的本 质并且违反 了会计基本原则 ，同时也不能 给其他利 益相关合 并
举例说明 ：甲公 司某年年初 以 ８ ０ ０万元的价格收购 了乙公 试结束。２ ． 若账面价值大 于公允价值 ， 那么可 以将内含公允价值 司８ ０ ％的股权 。收购 日， 乙公司可辨认 资产 的公允价值为 ７ ５ ０万 小于商誉 账面价值 的差值确认定 为减值损失。其中， 商誉 的内含 元 。 因此 ， 甲公 司在 其 合并 财 务 报 表 中确 认 商 誉 ２ ０ ０万元 公允 价值可 以认 为是报 告单元 公允 价值减 去报告 单元 净资 产
试 。如果整个资产组存在减值迹象 ， 那么先对不包含商誉 的资产 进行 减值测试 ， 计算这些资产的可收 回金额 ， 然后 与账面价值 比 较， 以确认减值 的大小 。
所形 成的商誉 ，至少应 当在每个会计年度终 了时 ，进行减值测 的大 小反 映出投资者对被投资公 司未来盈利 的判 断。而一旦公
仍然存在 ， 也就是说 一加一大于二的效应仍然存在。 接着 上例继续讨论 ， 若 甲公司在购买 乙公 司时 ， 认为 乙资产 未来可以获得超额利润的来源是乙优 秀的品牌价值 。因此赋予
我国会计准则中商誉减值存在的问题
我国会计准则中商誉减值存在的问题【摘要】在我国会计准则中，商誉减值存在一系列问题。
商誉减值计提标准不统一，导致不同企业对商誉减值的处理方式不一致。
商誉减值准备计提时间点不确定，缺乏规范性和明确性。
商誉减值计算方法不清晰，缺乏具体指导，容易引起误导性操作。
商誉减值的判断主观性较强，存在管理层主观判断的风险。
商誉减值后果不明确，可能对企业的财务状况和经营业绩产生不利影响。
我国会计准则中商誉减值存在的问题亟待解决和完善。
【关键词】商誉减值、会计准则、标准、时间点、计算方法、主观性、管理层、后果、问题、结论1. 引言1.1 我国会计准则中商誉减值存在的问题商誉在财务报表中是一个重要的资产项目，代表企业因为收购其他企业而支付的超过被收购企业净资产公允价值的部分。
商誉减值是指企业在一定时期内，商誉价值可能大幅下降，需要进行减值计提，以确保财务报表的真实性和完整性。
然而在我国会计准则中，商誉减值存在着一些问题，主要表现在以下几个方面。
首先是商誉减值计提标准不统一。
目前在我国，商誉减值计提的标准并不统一，不同企业可能会根据自己的判断和标准来计提商誉减值，导致同一企业在不同时期计提的商誉减值金额不一致，影响了财务报表的比较性和真实性。
其次是商誉减值准备计提时间点不确定。
在我国会计准则中，对于商誉减值的准备计提时间点并没有明确规定，企业需要根据自己的主观判断来确定减值是否发生以及计提减值的时间点，这容易导致商誉减值计提的延迟或过早，影响了财务报表的准确性。
再次是商誉减值计算方法不清晰。
在我国会计准则中，对于商誉减值的计算方法并没有明确规定，企业可以根据不同的假设和方法来计算商誉减值，导致计算结果的差异性较大，不利于财务报表使用者对企业的真实情况进行准确评价。
商誉减值的管理层判断主观性较强。
商誉减值计提是由企业管理层根据自己的主观判断来确定的，由于商誉减值是一个涉及到大量假设和估计的项目，管理层的主观性可能会影响到计提的准确性和合理性。
关于商誉的会计思考
关于商誉的会计思考商誉是企业在并购交易中支付的超出被收购公司净资产价值的部分，是在未来可带来经济利益的无形资产。
商誉是企业并购活动中一个重要的会计概念，但也是一个备受争议的话题。
对于商誉的会计处理，一直是会计领域的热点问题。
本文将从会计的角度对商誉进行思考，并探讨商誉在企业财务报表中的作用，以及商誉的价值和减值。
一、商誉在企业财务报表中的作用商誉在企业财务报表中属于无形资产，根据国际会计准则（IFRS）和中国会计准则（CAS），商誉需要在并购交易后确认并计入资产负债表中。
商誉的确认主要发生在企业收购其他公司时，当支付的价格高于被收购公司净资产的公允价值时，超出部分就是商誉。
商誉的确认可以反映企业在并购交易中所支付的溢价部分，也可以说明企业在并购交易中所获得的无形价值。
商誉在企业财务报表中的作用主要体现在资产负债表和利润表中。
在资产负债表中，商誉被计入无形资产项目，而在利润表中，商誉会影响企业的净利润和净资产。
商誉在企业财务报表中的确认，能够提高企业的资产规模和经济实力，也能够说明企业在并购活动中所获取的经济利益。
商誉的确认也能够提高企业的价值，吸引投资者对企业进行投资。
二、商誉的价值及减值商誉在企业财务报表中的确认虽然能够提高企业的价值，但商誉的价值也是需要被关注和评估的。
商誉有可能存在减值的风险，一旦商誉价值发生减值，就需要进行商誉减值测试，将商誉价值调整至减值后的价值。
商誉的减值主要受到市场环境、行业竞争、企业内部管理等多种因素的影响，因此在企业财务报表中，商誉的价值及减值一直备受关注并且备受争议。
商誉的价值及减值测试是企业会计工作中的一个重要环节。
商誉的价值需要进行评估，评估的方法主要包括成本法和市场法。
成本法是指以商誉确认时的收购成本为基础，逐年摊销商誉；而市场法则是以市场价格评估商誉价值，市场法更能够反映商誉的真实价值。
商誉的减值测试也是企业会计工作中的一个关键环节，商誉的减值测试主要是通过比较商誉的账面价值和净现值来进行。
合并财务报表知识点
第二十七章合并财务报表1.三个理论：母公司理论——从母公司本身股东利益考虑，子公司少数股东权益视为一项负债，商誉仅归属于母公司，内部交易顺全部抵消，逆按母公司所占比例抵消实体理论——全部成员视为企业集团成员股东，少数股东权益为股东权益的一部分，商誉归属于所有股东，内部交易顺、逆都抵消所有权理论——拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均属于抵消范围，按一定比例合并计入可并财务报表，不涉及少数股东权益的列报。
2.判断控制：被投资方的设立目的和设计、可变回报、权利影响可变回报3.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利。
4.母公司是投资性主体，则只能将未投资主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不予以合并，母公司对其他子公司的投资应按照公允价值计量且其变动计入当期损益母公司不是投资性主体的，将其控制的全部主体（包括投资性和非投资性的）都纳入合并报表范围。
5.投资性主体的特征：（1）拥有一个以上投资（2）拥有一个以上投资者（3）投资者不是该主体的关联方（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在6.母公司由非投资性主体转为投资性主体——自转变日对其他子公司不再予以合并，会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则7.母公司由投资性主体转为非投资性主体——全部纳入，将转变日视为购买日，原未纳入子公司在转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方式进行处理8.合并财务报表的编制原则：（1）以个别财务报表为基础（2）一体性原则（3）重要性原则长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）9.直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制——（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录：1、投资当年（1）调整子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整子公司亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整子公司宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司其他综合收益变动（假设其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少，做相反分录）（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假设所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少，做相反分录）2、连续编制合并财务报表：上期的股本（实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等本期为：股本（实收资本）——年初资本公积——年初其他综合收益——年初盈余公积——年初上期涉及利润表中项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，本期为：年初未分配利润（1）调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：年初未分配利润（若亏损，做相反分录）（2）调整子公司本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司以前年度分派现金股利：借：年初未分配利润贷：长期股权投资（5）调整子公司当年宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（若减少，做相反分录）（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少做相反分录）（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初（若减少，做相反分录）（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少，做相反分录）（二）合并抵消处理——1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东持股比例）（合并财务报表中，少数股东权益可以出现负数）2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益年初未分配利润借：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润同时，被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，均应扣除当期归属于除母公司以外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者不可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示长期股权投资与所有者权益的合并（非同一控制下企业合并）10.非同一控制下购买日合并财务报表的编制：（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）借：资本公积贷：递延所得税负债（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理：借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积（贷方差额）未分配利润（贷方差额，购买日母公司不编制合并利润表，所以不能使用利润表中的“营业外收入”项目，用留存收益替代营业外收入）11.非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制——（一）对子公司个别财务报表进行调整：（使子公司的个别财务报表调整为反映在购买日公允价值基础上确定的金额）调整分录（以管理用固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：1、投资当年借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债借：管理费用（当年按公允价值应补提的折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（可以理解为：固定资产价值增大，折旧金额也就增大，也就是说管理费用增大，会使利润减少，也就会减少所得税费用）2、连续编制合并财务报表：借：固定资产——原价到：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：年初未分配利润借：管理费用———————从第二年开始就没有对固定资产——原价做调整的分录了贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（二）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果：与同一控制下企业合并处理相同（三）合并抵销处理1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积年末未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东投资持股比例）营业外收入（投资当年年末抵消分录贷方差额，母公司）盈余公积年初未分配利润（非投资当年抵销分录贷方差额，母公司）2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润内部商品交易的合并处理12.不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销——（1）将年初未分配利润（年初存货中为实现内部销售利润抵销：借：年初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（销售收入全额）贷：营业成本（3）将期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销：借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）存货中包含的未实现内部销售利润可以毛利率计算确定：存货中未实现内部销售利润＝未实现销售收入－未实现销售成本＝购货方内部交易存货结存价值＊销售方毛利率13.存货跌价准备的抵销——（1）首先抵消存货跌价准备的期初数，抵销分录：借：存货——存货跌价准备贷：年初未分配利润（2）然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备（3）最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失（个别财务报表若为减值转回，则做相反会计分录）14.少数股东是否承担未实现内部交易损益——（1）母公司向子公司出售资产发生未实现内部交易损益的——全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”（2）子公司向母公司出售资产发生未实现内部交易损益的——在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销（3）子公司之间出售资产发生未实现内部交易损益的——按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司的净利润”和“少数股东损益”之间分配（即子公司之间发生内部交易，将购买方子公司与母公司看成一个整体，从销售方子公司角度看属于逆流交易；将销售方子公司与母公司看成一个整体，从购买方子公司角度看属于顺流交易）——两个角度15.合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易——不考虑内部交易，若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理：（1）内部逆流交易抵销减少了子公司的净利润：借：少数股东权益贷：少数股东损益（2）内部逆流交易抵销增加了子公司的净利润：借：少数股东损益贷：少数股东权益先求出调整后的净利润，计算出投资收益借：长期股权投资贷：投资收益公允与账面差额来自于一项无形资产的借：无形资产贷：资本公积借：管理费用贷：无形资产借：股本资本公积（加上公允与账面差额部分）盈余公积（加上本年计提部分）年末未分配利润（年初未分配利润＋本年净利润－本年存货销售？？－无形资产增加管理费用部分）商誉贷：长期股权投资少数股东权益（由上述股本、资本公积、盈余公积和年末未分配利润之和＊所占比例计算得出）借：投资收益（根据调整后净利润，按照比例求出的部分）少数股东损益（按照调整后净利润，按照比例求出的部分）年初未分配利润（年初给出的数值）贷：提取盈余公积年末未分配利润（即为上述分录中的年末未分配利润数值）本年有存货逆向销售，并且当期未对外销售的：借：营业收入贷：营业成本借：营业成本（收入－成本全部数值）贷：存货内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：（逆流交易）借：少数股东权益贷：少数股东损益内部债权债务的合并处理16.内部债权债务项目本身的抵销：抵销分录：借：债务类项目贷：债券类项目17.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销借：投资收益贷：财务费用（在建工程）等18.内部应收款项计提坏账准备的抵销（1）首先抵销坏账准备的期初数：贷：年初未分配利润（2）然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反：贷：信用减值损失或作相反分录具体做法——先抵销期初数，再抵销期初与期末数的差额借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：信用减值损失（1）连续编制，且坏账准备未增加：借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润（2）如果坏账准备期末余额增加了：借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）贷：信用减值损失（3）若连续编制，坏账准备减少了的，最后一步分录改为：借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：信用减值损失贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）（4）如果第二年个别资产负债表中的内部应收账款项目为0:抵销分录：借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：信用减值损失贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）（即使个别资产负债表期末无内部应收票据及应收账款，本期合并工作底稿中也可能存在与内部应收债权及债务相关的抵销分录）企业合并取得资产按照公允价值计量，购买方在购买日不应确认单独的估价备抵，因其未来现金流的不确定性已经在公允价值中反映了。
商誉和负商誉的会计处理
商誉和负商誉的会计处理商誉是现代企业一种重要的资产，由于它的不可辨认性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产并进行合理的计量,在资产负债表非流动资产项目下以净额列示，笔者就新准则中商誉的具体处理作一分析，以更好地反映企业购并资产潜在的经济价值,进而真实地反映企业会计信息。
商誉是现代企业一种重要的资产。
随着当今企业拓宽生产经营渠道、开拓新的市场，作为企业实现迅速发展壮大途径之一的合并活动在经济中发挥着举足轻重的作用。
对大多数企业而言,合并商誉是一种越来越重大的经济资源，在企业全部资产中所占比重不断加大,发挥的作用也在不断加强，越来越为企业内外部关系人所瞩目。
但由于商誉所具有的特殊性质，其会计处理一直是会计理论与实务中研究的热点。
2006年2月15日颁布的《企业会计准则》对于不可辨认的资产——商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化。
一、商誉的确认.新准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
据此，商誉由于它的不可辨认性,新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产。
从理论上讲，只要企业有获得超额收益的能力，即可确认商誉的存在，并且可将其创立过程中所发生的一切支出作为成本入账。
然而这种确定商誉存在的方法及对它作出的会计计量实施起来是相当困难的。
因为商誉是由各种因素相互影响、相互作用而产生的，没有任何一笔支出能够确认是专为创造商誉而支出的。
因此，也难决定该笔支出创造了多少商誉，这些支出的受益期是多少，因而在会计实务中,一般只对企业外购商誉即合并商誉加以确认入账，自行创造的商誉不予入账。
按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。
对于在同一控制下的企业合并，新准则规定采用权益集合法，相关资产和负债按照在被合并方的原账面价值入账，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉.在新准则体系下,只有对非同一控制下的企业合并采用购买法,才涉及商誉的会计处理，确认商誉,而非同一控制下的企业合并在控股合并和吸收合并时确认商誉又稍有不同。
合并财务报表编制有关问题探讨
、
合并商誉的确定及其减值测试问题
值测试时， 应该结合相关的资产组或者资产组组合来确定， 而
其公允价值很难从整个企业 的市价 中直接得到 ，只能根据价
值模型来估计 ， 企业就有可能通过调整商誉来操纵利润 。 鉴 于上述 问题 ， 者建议采取 以下措施 ： 笔 首先 ， 建立统 一
务数据 。
理 论 的要求 ， 符合 Ｒ Ａ会计 的关键 特征 ， 持关键 事项 ， Ｅ 支 存
储 事项 的详 细历史记 录仍 以基 本事项记 录为 核心，以资源 与 代理人 为辅 ， 所有 的资源最后能返 回到相关的事项层次 ， 这符
存储 、 提取数据更方便 ， 又不影 响其数据应 用 中立 的问题。 大 部分资产与负债类科 目变成了分类 的依 据 ，使得其存 储时更
合并商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可
辨认资产 、 负债公允价值份额的差额 。 并财务报表准则及相 合
关 准则关 于合并商誉 的确定及其减值测试存在如下 问题 ：
７ 使 用者访 问授权 。 ． 根据 内部使用者与外 部使用者 的设 置权限 ， 通过确认访 问者 的身份 （ 同访 问者事先赋予不同的 不 权 限） 限制访 问者访 问企业 内部数据 库的程度 。 内部使用 ， 对 者赋予权限较多 ， 特别是管理层拥有几乎所有数据访 问权 限 ， 而对外部使用者则相应地赋予权限较少 ，最后对标准会计信 息汇总后可 以对多数用户开放 ，这样就不会泄露企业 的商业
的企业商誉概念 。 不论 商誉来源如何 ， 均采取相 同方法给予确 认和计量 ， 构建统一的会计理论 。 企业商誉不再 区分 自创商誉 和合并商誉 ， 按照统一的企业商誉来 进行会计 处理。 其次 ， 改 革现行的商誉计量方法 。以商誉 的本 质 （ 即企业的超额盈利 能力 ） 为基础 ， 重新确定新 的计量方法 ， 这样才能更好地反映 商誉 的价值 ， 为报表使用者提供及 时准确 的决策依据 。 最后 ， 对商誉减值测试设定必要 限定 。由于商誉不 能独立于其他资 产产生现金流量 ，其减值测试必须结合相关 的资产组或资产 组组合 ，要求企业在合并 日就应当将合并产生 的商誉分摊至 相关 的资产 组。 对商誉进行减值测试时 ， 可依据如下公式确定 商誉减值损失金额 ：＝（ — 一 ｓ ｗ Ａ） Ｃ。其 中： Ｓ表示 商誉的减值 损失金 额 ； 表示整个测试 单元 的公 允价值 ； ｗ Ａ表示整 个测 试单元 的账 面价值 ； Ｃ表示 测试 单元 的可辨认资产 的减值损 失合计金额 。 当资产组发生减值时 ， 减值损失先抵减资产组或 组合 中的商誉 的账面价值 ；商誉减值测试技术应该 由企业和 评估机构根据经济实质加 以确定 ，同时由社会审计和投资分
企业合并过程中的会计处理方法
企业合并过程中的会计处理方法企业合并是一个持续发展的趋势，在此过程中，合并的企业需要处理复杂的会计事务。
合并企业可能需要涉及到股权交换、合同转移、资产减值、留置指定、商誉等诸多问题。
本文将探讨企业合并过程中的会计处理方法。
一、合并准备阶段在企业合并准备阶段，合并企业需要明确合并实体的商誉和其他无形资产的价值，并记录调整后的账面价值。
合并实体和收购实体的财务报表需要进行调整，以反映出合并的效果。
同时，合并企业需要审查每一个资产和负债的组成部分，并确定是否需要重新估值。
二、资产减值测试资产减值测试是企业合并过程中一个重要的环节。
合并企业需要对资产进行测试，以确保它们的市场价值没有减少。
如果资产的市场价值下降，则需要进行资产减值测试，并在财务报表中记录减值额。
此外，合并企业也需要记录与减值有关的成本和其他相关费用。
三、存货计量在企业合并过程中，存货的计量是一个重要的环节。
合并企业需要记录存货的财务信息，并记录存货的成本。
合并企业还需要确定存货的实际数量和质量，并记录任何存货的损失和缺陷。
四、商誉企业合并过程中的一个重大问题是商誉。
商誉是一种无形资产，这种资产通常以溢价形式出现在企业财务报表上。
在企业合并中，商誉通常是合并企业支付的超出合并实体账面价值的价值。
合并企业需要对商誉进行调整，并在财务报表中记录商誉的价值。
五、收益分配方法企业合并过程中的一个重要问题是如何分配收益。
在企业合并过程中，所有合并企业需要记录其计入合并后财务报表的收益。
这些收益需要在合并企业之间进行合理的分配，以重新调整每个合并企业的收益水平。
总结：企业合并是一个相当复杂的过程，其中包括了许多会计处理和调整。
在企业合并过程中，需要采取专业的会计处理方法，以确保完整和准确的财务信息。
合并企业需要对其财务报表进行调整，并对商誉和其他无形资产进行评估和价值记录。
此外，还需要进行合理的收益分配，以确保合并企业之间的收益平衡。
新会计准则下商誉相关问题的探析
得的净资产账面价值 与 支付的合并对价账面价值差额，应当调整 ２世纪以后 ，专利权、商标权、著作权 、专有技术等一系列无形 ０ 资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。该合并方式 要素得到辨认并从笼统的 “ 商誉”概念中剥离出来，统称为 “ 无
以账面价值作为计量基础不会产生商誉，因此只有非同ｗ控制下 形资产”。由于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处， 一 的企业合并才会确认 “ 正商誉”。而非同一控制下，合并成本小 且远比 “ 其他无形资产”复杂。因此 ，对它单独制定会计准则具 于可辨认净资产的 ，应计入当期损益。４ 、不同的合并方式下商 有一定的必要性 。在购并商誉的数额越来越多的今天，按照重要
、
Ⅲ第２ 号一企业 合并 都可以看 出，新 准则对商誉赋予了新含 出股票的价值难以确定 ，被购并企业净资产的公允价值也并不准 《 ０ 义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产 确 ；从企业的购并动因来看 ，购并企 业有可能为了其他目的（ 如
愿意支付超过被购并企业公允价值这 以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准 协同效应、多元化经营等） 确理解新准则关于商誉的新规定．笔者从以下四个方面说明商 誉其特殊性 ：１ 、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规 定，无形资产是指企 业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非
２ ０ 年３ ０９ 月
财经纵横
新会计准则下商誉相关问题的探析
文／ 李利 黄婉婷
摘 要 ：新会计准则实施后 ，企业商誉的计量、处理都 发生 了一 系列的改变。为 了准确理解新准则关于商誉的新规定 ，作者
将不同准则里涉及 到的商誉进行 了综合分析 ，从容易混淆四个方 面说 明商誉 的特点，并通过对商誉的公允价值计量、 负商誉处理 等新情况、新问题的思考 ，从 明确企业商誉确认标准，制定独立的商誉准则．完善资本市场体 系等方 面提 出一 系列改进方法。
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摘要:随着世界范围内企业并购浪潮的掀起,并购过程中是否存在商誉,如何认识商誉,如何在
合并财务报表中处理商誉成为理论界探讨的焦点。文章系统地总结了国外关于合并会计报表
中的商誉问题的处理办法,并对我国新会计准则对商誉的的具体处理办法进行了简要评述。
关键词:并购;商誉;计量
一、商誉的内涵
第二,商誉是超额获利能力的现值。即代表企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的
贴现值。当然,这里所说的超额收益是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利
润,因为短期超额盈利只能被认为是偶然利得,难以确认商誉。着名会计学家佩顿和利特尔都
认为,商誉实际上是预计超额盈利能力———预计净收益超过有形资产按正常报酬率所获得
的收益的数额。
第三,商誉是一个总计价账户。这种观点认为,企业超额收益体现的是一种持续经营价值
(agoingconcernvaluation)。商誉应是企业总体价值与单项可辨认资产(单项有形资产和可辨
认无形资产)的未来现金净流量贴现值的差额;从收购的角度看,当收购成本大于被收购方可
辨认净资产的公允价值时,即企业整体价值大于各部分资产价值总和时,为保持账务平衡,计
入一个特定的总计价账户,即为并购商誉。这一差额不具备无形资产的属性,而代表的是有形
资产和某些无形资产的未分配成本。比如,企业拥有许多优秀的管理人才、先进的技术、科学
的管理制度、忠实的客户和有利的地点等,而商誉正是计量了这些未入账资产的结果。
二、商誉的初始计量
目前购并商誉的计价有如下两种方法:
第一,间接计量法(残值法)。这种方法认为,企业购并商誉应按净资产的收买价与其公允
价值的差额计算,即企业购并商誉=购受企业支付的价款-被购企业可辩认净资产公允价值,这
一公式实质是总计价账户论下对商誉的计量方法,它也存在一定的缺陷。如前所述该差额不能
表明商誉的性质;购受企业所支付的总价格,是以购并双方的谈判成交价,这一成交价受许多
因素影响,如谈判双方的地位、谈判技巧能力、各自心理对峙能力、投资者对效用风险的判断、
双方各自对企业价值的判断及产权交易市场的规范程度、供需矛盾的影响等。除此之外,仅就
双方各自对企业价值的判断而言,也存在不同基础:卖方可能会选择可辩认净资产的现行市价
为计价基础,也可能选择其重置成本,清算价格或企业整体未来收益现值作为基础;买方同样
也会选择其中之一作为计价基础。这样,当买卖双方选择的计价基础不一时,转让成交价格会
在不同的计价基础之间形成。如在重置成本与现行市价之间形成或清算价格与重置成本之间
形成等等。即使双方都选择收益现值作为计价基础,由于所掌握的市场信息不同,各自经营优
势不同,双方得到的结果也不同,买方的计量以购得该企业后,与本企业整合后所产生的收益
增量为基础;卖方则以继续经营所产生的未来收益为基础,双方的贴现率也不一样。此外,买卖
双方也不一定把企业所拥有的优势全部量化。因此,由成交价与净资产公允市价之差所确认的
商誉含有许多主观成份,受双方对企业价值确认方法的影响,再加上有许多其他非规范因素的
影响,使确认上有一定的模糊性,用这种方法倒轧出来的差额,并不一定能真实反映商誉具有
“超额收益能力”的客观内涵。如果“公允价值”的确认缺乏可验证的评估技术或受其他人
为因素的干扰,则依上述公式计量的商誉价值也难以客观反应商誉的实际价值。
第二,直接计量法。这种方法指将企业未来可赚取的“超额收益能力”按一定贴现率折为
现值作为商誉。这种计量方法充分体现了商誉的内涵,符合商誉的本质特征。它仅仅将“超额
利润”量化,其计量结果不受买卖双方谈判能力等其他因素的影响。其缺点在于,不能准确确
定“未来超额收益”能力。若以未来一定时期内预计的超额利润为依据来衡量,则存在人为“预
期”问题,主观成份过大,其预测缺乏可验证性,超额收益的期间也难以测定,折现率的选择也
具主观性。
三、商誉的后续计量
在商誉被初始确认进入财务报表后存在3种后续确认和计量方法。
第一,将商誉立即注销。该方法对初始确认与后续确认区别在于商誉在被注销之前只是暂
时确认为一项资产。之所以这样处理的理由是商誉在初始确认后具有很大的不确定性。然而,
在商誉确认记录为一项资产后立即予以注销是令人困惑的。因为,如果商誉在购买日无任何价
值可言,那么,它就应该是立即注销而不应该是开始记录为一项资产而随后予以注销;如果商
誉初始是有价值的,除非发生灾害,没有任何事件能立刻使其变得毫无价值。因而,该种方法是
不恰当的。
第二,将商誉不摊销但进行减损评价。其支持者认为商誉的价值一般只会增加而不会下降,
从而商誉不是一种耗费性资产,对价值不会下降的商誉进行摊销将会使财务报告失去其真实
性。他们认为商誉不应该进行摊销,但应该进行价值减损评价。
第三,在有效的经济寿命期内进行摊销。该观点认为:摊销商誉就是将分摊到商誉的成本
进行分配以实现收益与费用的恰当配比;所有的旧商誉是一种被耗费的资产,而且被新商誉重
置,因此旧商誉必须进行摊销;商誉的寿命估计不能达到可靠的满意程度,也无法知道商誉被
耗费的方式,因而在不确定期间进行摊销是唯一务实的解决方法。
四、我国合并财务报表对商誉的处理办法
2006年,为了更好地与国际标准趋同,我国对会计准则进行了修订,关于商誉的确认和初
始计量,根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,在非同一控制下的企业合并中,
“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确
认为商誉”。在《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》中又具体区分非同一控制
下的吸收合并和控股合并,并对涉及商誉会计问题做出说明:对于非同一控制下的吸收合并,
“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其
入账价值,确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应确认为商誉
或计入当期损益”。对于非同一控制下的控股合并,“合并成本大于合并中取得的被购买方可
辨认净资产公允价值份额的差额,确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中
取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额,在购买日合并资产负债表中调整盈余公
积和未分配利润。”又据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》,商誉的存在无法
与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的内容。因此,在新准则中商誉
不属无形资产,而是一种特殊的资产要素,且其只有在非同一控制下的企业合并中形成;如果
为吸收合并,可确认为购买方个别财务报表中的商誉;如果为控股合并,则确认为母公司所编
制的合并财务报表中的商誉。
新会计准则的另一个显着变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法,取
消了对合并商誉的摊销要求,要求对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20号——企业
合并》规定:“初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量,不必摊销。”
同时,《企业会计准则第8号——资产减值》规定:“企业合并所形成的商誉,至少应当在每年
年度终了进行减值测试。”由于商誉不能单独为企业带来现金流量,其可收回金额是无法确认
的。商誉减值测验只能结合与其相关的资产组或资产组组合进行,将商誉的价值按各资产组或
资产组组合的公允价比例分配。理论上,2006年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销,更
符合商誉的经济实质,体现了商誉与企业整体不可分割的特点。
参考文献:
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