非同一控制下的多次交易企业合并核算
企业会计准则第20号----企业合并
方按评估价值调整后的净资产确认长期股权投资 或作为自身的资产和负债。企业合并准则中对于 按照购买法核算的合并事项，要求按公允价值作 为合并中取得的资产和负债的计量基础。 3.原兼并办法中对于企业兼并以后，无论被 兼并企业是否保留法人资格，均要求其按照兼并 过程中评估确定的资产、负债价值重新调整其账 面价值，导致在企业持续经营的情况下要改计有 关资产的计价基础。不符合通常意义的会计处理 原则。企业合并准则中要求对于非同一控制下的
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三、新准则的主要内容
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（一）企业合并的定义和类型 1、企业合并的定义 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企 业合并成一个报告主体的交易或事项。 2、企业合并的类型 按照合并双方是否处于同一控制下，分为处 于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业 合并。
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（1）同一控制下的企业合并 a、同一控制下的企业合并的定义 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的 多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控 制下的企业合并。 实施最终控制的一方，通常是指企业集团中 的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一 方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管 单位主导下进行的合并。
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（七）业务合并 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产 的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和 产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的 收入，但不构成独立法人资格的部分。例如，企 业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人 资格的分部等。
一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独 立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。
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合并费用
（a)合并方为进行企业合并发生的各项直接相关 费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、 评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入 当期损益。
中级会计实务 第19讲_同一控制下长期股权投资的初始计量(3),非同一控制下长期股权投资(1)
进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。
当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。
假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。
A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。
上述交易不属于一揽子交易。
不考虑相关税费等其他因素影响。
【手写板】借：长期股权投资——投资成本90 000 000（含商誉）贷：银行存款90 000 000借：长期股权投资——损益调整 3 750 000（15 000 000×25%）贷：投资收益3750000【答案】1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。
合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）。
合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元（345 000 000×60%）。
2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
①原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。
②追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30 000 000元。
③合并对价账面价值为123 750 000元（93 750 000+30 000 000）④长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207 000 000-123 750 000）。
⑤合并日，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资 207 000 000（345 000 000×60%）贷：长期股权投资——投资成本90 000 000——损益调整 3 750 000股本30 000 000资本公积——股本溢价83 250 0002.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团）Ⅰ.一次性交换交易实现的企业合并总原则：长期股权投资=付出代价的公允价值（支付资产或承担债务等）；购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本；企业合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
浅析同一控制下和非同一控制下企业合并的差异
摘要:2006年财政部发布的新企业会计准则中，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。
并将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情形。
企业合并在当前的经济发展形势下是一个必然的趋势，从中涉及到合并双方在会计处理方式上有所不同，企业合并在新准则中有了新的变化，本文拟从三个方面进行分析解读两种合并方式下的会计处理方法。
关键词:控制企业合并权益法购买法1合并的类型及各自的特性不同1.1同一控制下企业合并的主要特性参与合并的企业受同一主体或者相同的多方主体控制的就被称为同一控制下的企业合并，该控制并不是暂时的（一般超过1年）。
比如，子公司甲和子公司乙都受母公司M的控制，那么如果子公司甲对子公司乙进行控股合并，就属于同一控制下的企业合并，甲公司需要支付给乙公司的股东即M公司和其他少数股东合并对价，该对价形成了甲公司对乙公司的投资。
合并后子公司乙成为子公司甲的子公司，也就是乙公司成为原母公司M的孙公司，合并后多了一个报告主体，即子公司甲也需要编制合并报表。
同一控制下的企业合并其实可以理解为企业集团内部的法人治理结构的调整。
①如果是从最终的控制方的角度来观察，也可以说被合并方的净资产并没有发生变化，账面上的价值也没有因此改变。
②一般不会以两方议定的价格作为核算基础，因为该类合并常见于关联方之间，很难保证交易作价的公允，如果一定要以此为核算基础的话，可能会适得其反。
1.2非同一控制下的企业合并的主要特性非同一控制下的企业合并是相对于同一控制下的企业合并的，它的企业合并不受同一主体或相同的多个主体控制。
两者不同的方面在于企业合并其构成的长期股权投资的处理方式上。
一般情况下，企业合并其长期股权投资的初始投资成本在同一控制下的企业是取得的被合并方的净资产账面价值的相应份额，但是在非同一控制下的企业中它是合并成本，即在企业合并的过程中合并方为了进行企业合并所支付的一切费用。
非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。
分别吸收合并和控股合并来考虑。
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
会计处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
注意：非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
同一控制、非同一控制和一揽子交易
同一控制、非同一控制和一揽子交易会计处理
一、判定是否属于一揽子交易
《企业会计准则解释第5号》对“一揽子交易”的判定作出了明确：
（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
二、会计处理
1、属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
（1）个别报表处理
（2）合并报表处理（已经形成合并了，也就不区分一揽子和非一揽子交易）
合并日，对于个别报表下确认的长期股权投资初始投资成本不需要调整，直接与子公司净资产抵消。
同时，恢复合并前被合并方的留存收益、其他综合收益、专项储备、一般风险准备金等中归属于合并方的部分。
特别提示：对于非一揽子交易下，个别报表合并日前权益法调整，已确认有关损益、其他综合收益以及其他权益变动，在恢复合并方净资产项目时，应分别予以冲减，避免存在将子公司合并日前各净资产项目（除股本）重复算入合并报表。
2、属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并
⑴个别报表处理
（2）合并报表处理（已经形成合并了，也就不区分一揽子和非一揽子交易）。
通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理研究
所对应的账面价值 。 同时， 购 买 方在 购 买前 掌 握 的股 权 也 可 当作 长 期 性
的股权投资 ． 其核算方式为权益法 ． 是在权益 法核算中到购买 Ｅ ｔ 所对应 的账面价值 。另外 ， 购买方在购买 日前掌握 的股权 还可当作金融资产 ，
债 及 证 券 等 价 值 都 是合 并 成本 。 但在实际的运行过程 中， 企 业 合 并 往 往
和应将其商誉进行 明确 。也就是 当合 并企业产生吃 亏差额 时，不 予处 理， 而产生沾光差额时 ， 可 相 应 调 整 。其 中 ， 借： 长期股权投资 ； 贷： 营业
外收入 ； 在 购 买 日前 所 掌 握 的被 购 买 方 股 权 与 相 关 收 益 ， 可 将 其 当作 在
涉及的交换交 易并不止一项 ， 如股份 的逐 次购买 ， 分 阶段合并 的实现 。
一
旦出现该现象 ， 交易 日就成为各 项交换交易的 日期 ， 也 就是购买方将
购买 日购买方该期 的投资 收益 。也就是 会计调整 ， 其 中借为资本公 积 ； 贷为投资收益 。
四、 多次 交 易 分 步 实现 的企 业 合 并 的会 计 处 理
财会研究
通过多次交易分步实现 的企业合并 的会计处理研究
中捷 缝 纫机 股份 有 限公 司 翁 关芳
摘要 ： 随 着 经 济全 球 化进 程 的不 断 深 入 ， 市 场 经 济 的 竞 争 日益 增 加 ， 导 致 一 些 企 业在 激 励 的 竞 争 中被 淘 汰掉 。 而科学的企业合并 。 是 面对 市 场 竞 争 的 重要 措 施 ． 通 过 两 家或 两 家 以上 的 企 业 进 行 合 并 ． 充分发挥 自 身的优势， 以使 企 业 立 于 不败 之 地 。 本 文 结 合 实例 ， 分析通过 多次 交易 分 步 实 现 企 业 合 并 中 的会 计 处理 问题 ．以 为 长 期 股 权 投 资提 供 理 论 支 持。
同一控制下与非同一控制下企业合并的异同
财管0951 陈贝贝9110095301 55同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较摘要：新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者存在较大的差异。
本文主要从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行分析比较，以利于正确处理同一控制下和非同一控制下的企业合并的确认、计量和相关信息的披露。
关键词：企业合并；同一控制下；非同一控制下2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称《准则》），该准则立足中国实际，在借鉴国际会计准则合理内容的基础上，重点对同一控制下与非同一控制下企业合并的确认、计量和相关信息的披露进行了规范。
这里就从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行分析比较，以利于规范企业合并的会计处理。
一、含义不同（一）同一控制下的企业合并同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。
同一控制下企业合并的主要特点：其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。
（二）非同一控制下的企业合并《准则》规定：参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。
参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。
非同一控制下企业合并的主要特点：其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。
非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理1.处理原则企业合并成本非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第20号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值注意问题：①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
②购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。
付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。
在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。
企业会计准则的新变化 第二节
2011年1月1日，甲公司以货币资金1000万元进一 步取得乙公司40％的所有者权益，因此取得了控 制权。乙公司在该日可辨认净资产的公允价值是 2380万元；2011年1月1日，乙公司除一项固定资 产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和 负债公允价值与账面价值相等。该固定资产的公 允价值为78万元，账面价值为18万元，预计尚可 使用年限为9年，采用年限平均法计提折旧，无残 值。2011年1月1日，乙公司所有者权益的账面价 值分别为股本1000万元、资本公积460万元、盈余 公积92万元、未分配利润828万元（合计2380万 元）。
购买日后12个月内，如果取得新的或进一 步的信息表明相关情况在购买日已经存在， 预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异 带来的经济利益能够实现的，购买方应当 确认相关的递延所得税产，同时减少由该 企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的， 差额部分确外（比如，购买日后超过12 个月有、或在购买日不存在相关情况但购 买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性 差异带来的经济利益预期能够实现），如 果符合了递延所得税资产的确认条件，确 认与企业合并相关的递延所得税资产，应 当计入当期损益（所得税费用），不得调 整商誉金额
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位 的损失，应在账外备查登记。值得注意的 是，在合并财务报表中子公司少数股东分 担的当期亏损超过了少数股东在该子公司 期初所有者权益中所享有的份额的，其余 额应当冲减少数股东权益。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位 的损失，应在账外备查登记。值得注意的 是，在合并财务报表中子公司少数股东分 担的当期亏损超过了少数股东在该子公司 期初所有者权益中所享有的份额的，其余 额应当冲减少数股东权益。
三、非同一控制下通过多次交易分步实 现的企业合并会计处理
课程资料：非同一控制下控股合并(2)不形成控股合并的长期股权投资
第一节长期股权投资的确认和初始计量七、通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同一控制下）注：1.实质上为公允价值计量或权益法转换为成本法的核算。
【同一控制下的企业合并的账务处理见本节内容：三、通过多次交换交易、分步实现企业合并（同一控制下）】2.非同一控制下的企业合并的账务处理见第三节相关内容。
（长期股权投资核算方法的转换）事项同一控制下企业合并非同一控制下企业合并1.初始计量按照享有被合并方所有者权益的账面价值（相对于最终控制方而言）的份额，确认长期股权投资按公允价值（合并成本），确认长期股权投资2.支付对价的差额支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益3.发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应当于发生时计入当期损益（管理费用）4.购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额八、非同一控制下的企业合并涉及的或有对价（一）基本规定1.某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
3.根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定：（1）或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
（二）具体规定（相关调整的规定）1.同时规定：（1）购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或以进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；（2）其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：①或有对价为权益性质的，不进行会计处理；②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益或其他综合收益。
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非同一控制下的多次交易企业合并核算
中国船舶重工集团公司第七 0 二研究所财务处 蔡超
一、 非同一控制下企业合并的处理原则
1 、购买法
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企
业为被购买方。所谓购买法是假定企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一种交易行为，这一交
易与企业直接从外界购入机械设备、存货等资产并无区别。
购买法遵循的是公认的计价原则。 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应
当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
购买法的关键问题在于购买成本的确定、被购买企业可辨认净资产公允价值的确定和商誉的确定。
2 、购买成本
（ 1 ）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资
产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（ 2 ）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
（ 3 ）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
（ 4 ）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能
发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
二、 通过多次交易分步实现的企业合并
如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交
易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达
到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价
值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表
中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
对于通过多次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理：
一）是对长期股权投资的账面余额进行调整达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面
余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至
取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可
供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。
二）是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单
项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
三）是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部
分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取
得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公
积。
三、多次交易企业合并举例
A 公司于 2008 年 1 月 1 日以货币资金 3500 万元取得了 B 公司 30% 的所有者权益， B 公司在该日的
可辨认净资产的公允价值是 11000 万元。假设不考虑所得税的影响。 A 公司和 B 公司均按净利润的 10%
提取法定盈余公积。 B 公司在 2008 年 1 月 1 日和 2009 年 1 月 1 日的资产负债表各项目的账面价值
和公允价值资料如 下表所示 ：
单位：万元
项目 2008 年 1 月 1 日 2009 年 1 月 1 日
账面价值 公允价值 账面价值 公允价值
货币资金和应收款项 2000 2000 2200 2200
存货 3000 3000 3200 3200
固定资产 6000 6200 6400 6700
长期股权投资 2000 2000 1500 1500
应付账款 1200 1200 1400 1400
短期借款 1000 1000 300 300
股本 5000 5000 5000 5000
资本公积 2000 2200 2000 2300
盈余公积 380 380 460 460
未分配利润 3420 3420 4140 4140
所有者权益合计 10800 11000 11600 11900
2008 年 1 月 1 日， B 公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价
值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为 300 万元，账面价值为 100 万元，预计尚可使用年限为 10
年，采用年限平均法计提折旧，无残值。
B 公司于 2008 年度实现净利润 800 万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。
2009 年 1 月 1 日 A 公司以货币资金 5000 万元进一步取得 B 公司 40% 的所有者权益，因此取得了控
制权。 B 公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 11900 万元。
2009 年 1 月 1 日， B 公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价
值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为 390 万元，账面价值为 90 万元，预计尚可使用年限为 9 年，
采用年限平均法计提折旧，无残值。
A 公司和 B 公司属于非同一控制下的两个公司。
长江公司会计处理如下：
（ 1 ） 2008 年 1 月 1 日至 2009 年 1 月 1 日 A 公司对 B 公司长期股权投资的会计分录：
① 2008 年 1 月 1 日
借：长期股权投资 3500
贷：银行存款 3500
长期股权投资的初始投资成本 3500 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
3300 （ 11000 × 30% ）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
② 2008 年 12 月 31 日
借：长期股权投资 234 {[800- （ 300-100 ）÷ 10 ] × 30%}
贷：投资收益 234
③ 2009 年 1 月 1 日
借：长期股权投资 5000
贷：银行存款 5000
（ 2 ） A 公司对 B 公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录：
借：盈余公积 23.4
利润分配 — 未分配利润 210.6
贷：长期股权投资 234
（ 3 ）计算 A 公司对 B 公司投资形成的商誉的价值：
原持有 30% 股份应确定的商誉 =3500- 11000 × 30% =200 万元
进一步取得的 40% 股份应确定的商誉 =5000-11900 × 40%= 240 万元
A 公司对 B 公司投资形成的商誉 =200+240=440 万元。
（ 4 ）在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录：
借：固定资产 300
贷：资本公积 300
（ 5 ） 在合并财务报表工作底稿中调整长期股权投资：
借：长期股权投资 234
贷：盈余公积 23.4
未分配利润 210.6
借：长期股权投资 36[ （ 11900-11000 ）× 30%-234]
贷：资本公积 36
（ 6 ）在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录：
借：股本 5000
资本公积 2300
盈余公积 460
未分配利润 4140
商誉 440
贷：长期股权投资 8770 （ 3500+5000+234+36 ）
少数股东权益 3570[ （ 5000+2300+460+4140 ）× 30%]