作业成本管理的生命力

一、作业成本管理的回归




“9·11事件”双子塔轰然倒塌与纳指狂泻，成为世界经济重整的转折点。外部经济环境的衰退增加了许多人为的变数。为此各个行业、各种类型的企业都纷纷认识到降低成本是企业未来战略发展的重要方向。随着中国加入世界贸易组织，正逐步成为“世界工厂”的时候，一柄“达摩科利特之剑”也同时悬在我们的头上，“狼来了”对国家经济振兴来说是好事，但是对于具体的企业来说，则需要面对日益严峻的挑战。中国的企业为应对越来越激烈的行业竞争，不得不进行大量固定资产投入，间接管理成本随之升高，为有效控制这一成本增高的局面，企业因此需要经常地进行管理方面的计划、控制和调整，以期更有计划地、更加合理地降低管理成本，促进企业的竞争力的提高与发展壮大。




因此，作为一个降低管理成本的重要工具“ABC成本作业法”应是我们企业要正确理解并深入实施的管理方法。ABC作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）从根本上来说是一种间接成本分配方法，ABC作业成本法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。哈佛商学院的会计学教授罗伯特·S·开普兰（Robert S.Kaplan）被普遍地认为是作业成本分析、作业成本法(Activity-Based Casting,ABC)和作业成本管理(ABM)的领导者和奠基者。




二、作业成本管理的内容




ABC作业成本法就是以作业为中心，把生产一种产品所发生的所有作业，根据产品和服务所耗用的作业量及耗费的资源情况，将资源成本与作业量成本分配到作业中，然后最终将成本分配到产品与服务成本中的一种成本计算方法。如在质量检验、机器维修和顾客服务等生产与服务内容就可以分配到产品成本中。与传统的按照生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费等比例分配间接成本的方法相比，这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确，采用作业成本法无疑能够提供更为精确的成本信息。




ABC法将制造费用按作业别归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用。在作业成本法的基础上，作业成本法又是同作业成本管理（Activity-Based Management，简称ABM）紧密结合的。简单地说，ABM就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业，旨在减少损失与浪费，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。

作业成本法(Activity Base Costing, ABC)及作业成本管理(Activity Base Management, ABM) 由于它以作业别作为分摊成本的基础，在企业管理上可运用在定价决策、生产及产能决策、产品管理、顾客管理及企业策略上，同时又由于它具有提供决策者实时且有效、精确信息的特性，对企业在创造竞争优势上，可说是具有相当大的功能，各企业也因此趋之若骛，纷纷投入落实ABC及ABM的工作中。



三、作业成本管理的典型应用





到底实施ABC及ABM会给企业什么样的效益，如何成功实施ABC及ABM，也就是作业制成本管理与企业管理诸方面的配合接缝，是企业要考虑的重要内容。一般地说，作业成本管理与企业战略规划、企业财务预算、绩效管理等其它管理要素需要共同构成一个完整的企业管理体系才能充分发挥作业成本管理的作用。





在生产管理决策方面，由于作业成本法能够更加精确地对成本进行分摊，通过对产品成本的正确核算，管理层能够得到各个产品线真正的收益率。对于收益率无法达到要求的产品线，可以考虑退出，将资源投入收益率较高的产品线，或者通过提高产品的价格、提高销量等各种措施提升产品的收益率。因而，能够为企业的预算制定、平衡分数卡、财务报表提供更为准确的数据，全面支持企业的战略规划、预算编制与执行、绩效管理等。通过实施作业成本管理企业可以获得各项主要业务的成本数据，这些客观公正的数据可以用来作为企业进行绩效管理的数据来源，从而有效地支持企业进行绩效管理。





由于进行作业成本管理需要分析每项作业服务的产品及其耗用的资源，使企业能够识别出那些高成本、无附加值的作业与高成本、有附加值的作业。对于前者，可以停止该类作业，减少资源的浪费；而对于后者，则可以进行业务流程的深入分析与重组，使作业的价值与成本相匹配。此外，通过作业成本管理，企业还能够清楚地掌握资源使用状况，更好地在企业内部调配资源及从外部获取资源。





传统的成本管理法通常会区分企业为吸引、留住不同客户所耗费的成本，我们一般可以认为大客户的收益贡献率要比小客户高。但是如果我们通过作业成本管理方法的分析与评判，我们却可以看到一个有趣的现象，即一个企业的大客户往往不是该企业收益贡献率最高的客户，就是收益贡献率最低的客户，这是因为企业为不同客户所耗费的管理成本与其客户的大小不成正比关系。





在一个产品的市场管理中，有些客户不但交易量大、而且需求量平稳，更重要的是其对产品及服务的要求并不高，这些客户的管理

成本自然就很低；而有些客户交易量虽然大，但需求量波动也比较大大，对产品及服务要求苛刻，对销售工作也不配合，并经常会有一些鸡毛蒜皮的投诉行为，因此企业需要投入更多的人力与物力对该类客户进行销售服务的维护工作，这些客户的成本自然就很高。因此通过作业成本法的分析与实施，可以有效地帮助市场部门作出相应的决策：对收益贡献率高的客户可以适当增加成本去争取、维护，对于收益贡献率低的客户可以进行适当的取舍，改变工作方式、降低成本，直到使该类客户的收益贡献率达到应有的水平。

四、作业成本管理法的系统实施



作业成本管理法的推行是一项系统工程，我们以下我们给出具体的实施步骤，来探讨作业成本管理的一些具体操作环节。





（一）企业原始成本分析





很多公司由于企业管理的成本信息不明确，从而无法相应地制定管理计划，控制管理过程，从而造成管理费用递增，或者想花钱而找不到恰当的地方，从而造成公司内部间接费用无法有效分配下去，从而直接影响了公司的整体收益状况。企业为了有效地制定战略、有效地控制绩效及降低管理成本，因此可以采用成本分析方法对企业现状进行管理成本分析。以收益最大化，及不降低管理质量标准为基础，对各个管理层面通过合理的财务分析，从而得出合理的量化管理成本。





（二）重新确立作业程序





在作业成本法量化分析后，就开始重新设计合理的成本管理方式并实施。譬如企业可以建立以作业成本法为基础的“内部服务收费制度”，即先为公司内部部门之间提供的服务设定价格，使用服务的部门要向提供该服务的部门购买服务，同时以作业成本信息为依据，我们同样可以进行业务决策，如制定对外服务的价格，考核各个部门的绩效。同样在生产管理上，我们可以通过“工序交易方式”，也就是下一工序购买上一工序的控制生产管理过程中的浪费现象。





由于作业成本管理的实施，因此需要根据需要重新整合部门管理流程。譬如对于销售业务来说，我们可以分为三类：
1、销售前沿部门，指那些直接与客户接触，进行业务操作的部门；
2、协同服务部门，指提供与产品直接相关服务的部门，如售后服务部门；
3、间接服务部门，指人事、信息、统计与市场分析等职能部门，他们是与产品无直接关系的服务的部门。





在明确了哪些服务为内部交易对象以后，就需要进行作业分析，建立作业字典，对业务流程、作业与成本动因进行明确定义，如上面的后两部分其提供的服务

是针对第一类的客户开发与操作而提供的服务，即使这一服务的对象是针对客户的，这也属于内部交易服务的一种，因此就可以把后两部分的服务成本分配给相关的前沿部门。





（三）识别与分析数据来源





在分析了各项内部服务的成本后，作为服务提供方的部门与作为服务购买方的部门需要进行协商，对成本数据来源进行分析与研究，最终商定内部服务的内容与购买价格。例如，市场开拓部认为售后服务部为其提供的服务成本过高，却不能产生相应的效果与收益，因而就可以采用另一售后服务部门的服务内容，或者使用售后服务外包，从而使该项成本开支大大下降。此外，销售前沿如市场开拓部门还需要利用相关成本数据分析主要客户、客户群及业务品种的利润水平，并采取相关措施确保本部门的利润水平，及对业务流程及时进行调整，以降低相关费用支出。

（四）设计作业成本模型



根据协商结果签订内部服务协议，协议的奖惩内容要与公司的绩效管理相一致并互相配合。





（五）实施作业成本模型





公司内部根据签订的内部服务协议计算各部门的成本与利润，并进行绩效考核。在实施作业成本管理过程中，可以以目标管理的方式来执行，这样可以起到更有效的激励作用。 同时公司与部门内部，为了作业成本费用的有效控制，可以对一些非常规作业采用项目管理的方式，以保持公司管理的机动性。同时要还要兼顾人力资源的流动性和团队管理的集约性。





项目管理是为了保证项目能够在规定的时间内保质保量完成，并可以在项目管理过程中也推进作业成本管理。人力资源管理是在人员与组织转变过程中，作业成本的延续控制。而团队精神则可以通过内部培训与企业文化诉求等方式使公司与部门能够拥有一批充分掌握作业成本管理方法的人员，使企业能够真正实现持续性的提高与改进。





五、实行作业成本管理要注意的问题





通过作业成本管理的推行，在企业内部可以有效引入市场运作机制，增强了成本核算观念，有效地引导员工避免浪费、控制并降低成本。从而在当今经济衰退、经济全球化的加深，以及市场越来越激烈的环境中，最大限度地激发企业潜能。但是在推行作业成本管理的过程中，企业管理者应当特别重视以下几个关键成功因素：





作业成本法的实施涉及企业的方方面面，整个工作不仅与财务部门密切相关，其它职能部门和业务部门的积极参与才是管理成功的重要保障。企业的最高管理层尤其需要给予有力的支持，并抓好具体的管理和协调工作

。





对业务流程的深度理解和具体化是作业成本法设计和推行的基础，这一工作的客观性与科学性是作业成本法与作业成本管理最终设计结果准确与合理的重要保障。因此，业务流程评估和细化可以而且也有必要另行成立一个客观公正的项目管理团队来完成，并且应给予这个团队足够的时间与资源。





作业成本法的推行对于企业的每个员工来说都是一个全新的事物，打破了他们心中传统的成本观念与管理模式。企业领导应充分重视员工在这一转变中可能遇到的困难，通过丰富、灵活的手段促使每位员工更好地理解与运用作业成本法。





作业成本法对基础数据的要求很高，这些成本数据的收集和整理工作复杂、大量且不容有错，可以借助于信息系统的有力支持，以确保高效、准确地完成基本数据的收集和分析。





作业成本管理改变了企业的管理模式，影响面涉及企业经营管理的方方面面，包括业务流程、绩效考核、组织架构甚至是企业战略。在作业成本法的规划上应全面考虑它们之间的接口并确保在项目推动过程中各团队之间的相互合作，避免出现接口问题。





作业成本管理在推行的过程中，必须先经过相应的企业内部培训，经过企业内部有效的培训以及人力资源的有效重新整合，以实现执行力核心、并在全员基本理解的基础上才可以有效实施。同时为了便于员工对于作业成本管理的有效适应，可以在适当的部门接口处设置一点回旋空间。


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