审计课件第四章 职业道德与法律责任

第四章职业道德与法律责任第一节职业道德—掌握一、注册会计师职业道德涵义及其规范必要性二、中国注册会计师职业道德基本准则三、中国注册会计师职业道德规范指导意见第二节法律责任一、注册会计师法律责任涵义与种类二、注册会计师法律责任形成原因三、我国注册会计师法律责任四、注册会计师避免法律责任对策第一节职业道德—掌握⏹一、注册会计师职业道德涵义及其规范必要性⏹所谓职业道德是指某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。

注册会计师职业道德，是指注册会计师在执业过程中所应当遵守的道德规范，以及与之相适应的道德观念、情操和品质。

注册会计师职业道德规范的必要性表现在如下两方面：✓是由注册会计师职业的特殊性所决定的。

✓是由现代审计技术的复杂性所决定的。

为了向社会昭示注册会计师应达到的道德水准，美英等发达国家相继制定了为大家普遍接受的职业道德的准则，国际会计师联合会道德委员会也制定了国际职业会计师道德准则。

中国注册会计师协会先后发布了职业道德守则(试行)、职业道德基本准则和职业道德规范指导意见。

二、中国注册会计师职业道德准则中国注册会计师协会于1997年1月1日颁布实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》，共七章三十二条；2002年7月1日又颁布实施了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，共九章五十一条。

上述两个规范性文件的内容十分丰富，主要包括职业品德、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任五个方面。

㈠职业品德职业道德包括独立、客观、公正三个最重要的概念，也是对注册会计师职业道德的三条最重要的要求。

⒈独立原则。

是指注册会计师执行审计业务或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立。

所谓实质上的独立，是要求注册会计师与客户之间必须实实在在地毫无利害关系，保持独立的精神态度和意志。

所谓形式上的独立，是对第三者而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于客户的身份，即在他人看人注册会计师是独立的。

⒉客观原则。

是指注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响其分析、判断的客观性。

⒊公正原则。

是指注册会计师执行业务时，应当正直诚实，不偏不倚地对待有关利益各方。

三者关系是：独立性是灵魂，是客观、公正的前提，没有独立性，就没有客观、公正；客观性是态度、公正性是品质，虽有独立性，也可能缺乏客观、公正。

因而，三者相辅相成，密不可分。

㈡专业胜任能力与技术规范职业道德准则对以下方面进行了规范：⒈禁止承办不能胜任的业务。

⒉保持应有的职业谨慎。

⒊对助理人员督导与检查。

⒋接受后续教育。

⒌不得对未来事项做出保证。

⒍有关“背离”事项按照“标准”适当处理。

㈢对客户的责任注册会计师对客户的责任具体包括如下方面：⒈竭诚为客户服务，履行业务约定。

⒉保密。

⒊禁止以或有收费形式提供鉴证服务。

所谓或有收费，是指注册会计师服务报酬的收取不是根据其工作量来计算，而是依据其所提供报告的作用大小来确定。

㈣对同行的责任具体包括以下方面：⒈不得抵毁同行。

⒉禁止同时在两家事务所就业。

⒊禁止以不正当手段争揽业务。

⒋做好前后任注册会计师的协调，防止购买会计原则行为。

所谓购买会计原则，是指在前任注册会计师与被审计单位就会计原则的选用发生争议时，被审计单位辞退前任注册会计师并委托在上述争议中与其观点一致的注册会计师进行审计的行为。

㈤其他责任具体为以下方面：⒈禁止采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。

⒉禁止对自身能力进行广告宣传。

⒊禁止收取或支付佣金与额外利益。

⒋禁止出租注册会计师执照。

三、中国注册会计师职业道德规范指导意见中国注册会计师职业道德规范指导意见实质上就是职业道德具体准则，内容分为两个层次，一是基本原则，二是具体要求。

（一）独立性：注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。

可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。

（二）专业胜任能力通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力；不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验；不得提供不能胜任的专业服务；可以在特定领域利用专家协助其工作，并对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。

（三）保密对在执业过程中获知的客户信息保密，并不因业务约定的终止而终止；采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则；不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益；可以披露客户的有关信息的情况：取得客户的授权；或法律法规要求；或接受同业复核以及行业监管。

在决定披露客户的有关信息时，应当考虑的因素：1、是否了解和证实了所有相关信息；2、信息披露的方式和对象；3、可能承担的法律责任和后果。

（四）收费与佣金在确定收费时，所应当考虑：1、专业服务所需的知识和技能；2、所需专业人员的水平和经验；3、每一专业人员提供服务所需的时间；4、提供专业服务所需承担的责任。

在良好的计划、监督及管理下，收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础计算；收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。

收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序且客户了解专业服务的范围和收费基础。

除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务。

不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金；不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。

（五）与执行鉴证业务不相容的工作应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价；不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务；会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。

（六）接任前任注册会计师的审计业务后任注册会计师不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。

在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。

后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复；如果审计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，并考虑是否接受业务委托。

前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复；如果受到审计客户的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。

如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。

（七）广告、业务招揽和宣传注册会计师应当维护职业形象，向社会公众传递信息时，应当客观真实得体。

不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所作的统一宣传不在此限。

不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务，包括：1、暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；2、作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；3、与其他注册会计师进行比较；4、不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；5、作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。

第二节法律责任一、注册会计师法律责任涵义与种类注册会计师法律责任，是指注册会计师在审计过程中，由于没有遵循注册会计师执业准则、规则的要求，导致审计失败，而对委托人及利益相关的第三者应负的责任。

包括民事责任、行政责任和刑事责任。

民事责任，是指注册会计师在执业中因违反注册会计师法规定的法定义务给委托人或相关利害关系人造成损失，应当依法承担的民事赔偿后果。

行政责任，是指注册会计师由于违反行政法律规范或不履行行政法律义务，依法应承担的行政法律后果。

刑事责任，是注册会计师因其犯罪行为所必须承受的，由司法机关代表国家所确定的否定性法律后果。

二、注册会计师法律责任形成原因㈠被审计单位方面责任引发的原因⒈错误和舞弊根据《第1141 号—财务报表审计中对舞弊的考虑》，财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。

✓错误是导致财务报表错报的非故意行为；舞弊是导致财务报表错报的故意行为。

✓与财务报表审计相关的故意错报（舞弊）有两类：一是对财务信息作出虚假报告导致的错报；二是侵占资产导致的错报。

✓对舞弊行为进行分析的代表理论，是由美国注册舞弊审计师协会的创始人史蒂文·阿尔伯雷齐特（W.Steve albrech）提出的企业舞弊的三角形理论，如下图所示。

舞弊三角形理论示意图根据《第1141 号—财务报表审计中对舞弊的考虑》，防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任；准则不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。

二、注册会计师法律责任形成原因⒉违反法规行为根据《第1142 号—财务报表审计中对法律法规的考虑》，违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。

根据《第1142 号—财务报表审计中对法律法规的考虑》，保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任；注册会计师不应当，也不能对防止被审计单位违反法规行为负责，但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。

⒊经营失败经营失败是指反映经营风险的极端情况；经营风险是指企业由于经济或经营条件，比如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法达到投资人期望的收益。

审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则，而提出错误的审计意见；审计风险是指注册会计师确实遵守了审计准则，却提出了错误的审计意见。

被审计单位出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在，当不存在审计失败时，注册会计师也可能遭致法律诉讼，其原因是：✓法院同情弱者；✓期望差距；✓遭受损失的人失去理智；✓审计准则法律地位；✓律师唆使㈡注册会计师方面责任引发的原因⒈违约违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。

⒉过失过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。

过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。

普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指注册会计师根本没有遵循专业准则的要求。

另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。

⒊欺诈欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。

与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。