中泰会计准则制定模式之比较

中泰会计准则制定模式之比较 【摘要】 我国会计准则的制定模式属于政府集中制，而泰国的属于民间制定政府监管的混合制，中泰两国制定模式的差异并不影响两国的会计协调。泰国会计准则制定的公开性和监督机制值得我国借鉴。

【关键词】 会计准则； 制定模式； 启示 “会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。”良好的会计准则制定模式是产生“高质量”会计准则的前提。注意比较和研究各国会计准则制定模式，可以深入地了解各国会计准则的制定背景和发展沿革，有助于深入理解各国会计准则的具体内涵，有利于各国间相互借鉴，促进各国之间的会计协调。2010年中国—东盟自由贸易区的建立，使得中国—东盟区域会计协调问题成为目前学科领域内关注的焦点。泰国作为东盟最早的五个成员国之一，会计发展水平比较高，有着较完整的会计体系，并相当程度地采用了国际会计准则委员会的会计准则协调成果。泰国作为AFA（东南亚会计师联合会）最早的成员国之一，一直致力于东盟会计协调工作，在长达二十多年的东盟会计协调活动中积累了很多宝贵的经验。研究比较中泰会计准则制定模式，有助于深入了解中泰两国会计的差异和趋同点，有助于促进中国—东盟区域会计协调的进程。

一、中泰会计准则制定机构及其人员之比较 在会计准则的制定模式当中，制定机构是最重要的要素之一，在会计准则的制定过程中起到决定性的作用，所以，会计准则制定模式的类型通常以制定机构的性质来划分。由于会计准则的制定机构有官方机构和民间机构，或者介于公立和私立之间的半官方机构，所以会计准则的制定模式可以分为三种：政府集中制、民间自主制以及民间制定和政府监管的混合制。由此制定出来的会计准则也就有法规、职业守则或者半法规的性质。

世界各国由于政治、经济、法律以及文化背景的不同，会计准则的制定机构亦有所不同，中泰两国的制定机构及人员的情况可以通过表1简单列示。

从表1的列示可以看出，中泰两国会计准则制定机构及人员组成的差异主要体现在以下方面：

（一）机构性质及其权威性 我国的会计准则由财政部制定，属于典型的政府集中制模式，并以行政法规的形式颁布，相对泰国的会计准则而言，具有极高的权威性。2004年以前，泰国的会计准则由泰国注册会计师和审计师协会（Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand，ICAAT）负责编制与颁布，2004年泰国成立会计职业 联盟（Federation of Accounting Professions，FAP），2004年颁布的《会计职业法》（The Accounting Profession Act B.E.2547）规定，由会计职业联盟（FAP）取代注册会计师和审计师协会（ICCAT）负责泰国会计准则的编制，由会计职业监督委员会（The Accounting Profession Supervision Committee，APSC）批准生效，并在皇家宪报上公布。2004年前后，泰国的会计准则由不同的组织制定，但不论是注册会计师和审计协会（ICAAT）还是会计职业联盟（FAP），都是非政府组织。一般而言，由非政府机构制定会计准则，作为职业守则，属于行业自律行为，相对而言权威性较低。但是泰国的情况比较特殊，首先，会计职业联盟（FAP）是在泰国《会计职业法》的授权下行使制定会计准则的职责，有一定的法律法规约束性；再者，泰国是个君主立宪制的国家，制定的会计准则最后要在宪报上公布生效。因此，会计职业联盟（FAP）制定的会计准则在泰国具有较高的权威性。

（二）准则制定人员的代表性

由于我国的会计准则是典型的政府集中制，会计准则制定的立项、起草等具体工作由财政部会计司的专门工作人员负责，从制定机构人员的组成看似乎比较单一，但在准则制定的过程中，财政部会计准则委员会发挥了积极的作用。财政部会计准则委员会是财政部会计司下设置的一个机构，1998年10月成立，是中国会计准则制定的咨询机构，旨在为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议。财政部会计准则委员会共有委员22人，由财政部聘任，分别来自政府有关部门、会计理论界、会计职业团体、中介机构和企业界等，由财政部副部长担任委员会主席，财政部会计司司长担任办公室主任。会计准则委员会还聘请了160名咨询专家，160名咨询专家也来自政府有关部门、会计理论界、会计中介机构、会计职业团体、证券交易所和企业界等领域，咨询专家成员负责协助会计准则委员会开展工作。我国会计准则的制定，从项目的立项、意见稿的起草、意见稿意见的征集、意见稿的修订，直至最后送审稿的完成，这整个过程都征求了财政部会计准则委员会的意见，因此我国会计准则的制定在很大程度上也融入社会各界的意见，具有较广泛的代表性。泰国准则由泰国会计职业联盟（FAP）负责制定，而会计准则的具体编制工作，由会计职业联盟（FAP）指定的13—17人组成的泰国会计准则制定委员会（The Thai Accounting Standard-Setting Committees，TASSC）来负责，这个会计准则制定委员会的成员包括专家（7—11人）、保险部门的代表、商业登记部门的代表、税务部门的代表、泰国银行方面的代表、审计长办公室的代表、证券交易委员会的代表。所以，从制定人员的构成看，有着社会相关领域的代表，代表着社会各领域的利益和意愿，相对我国而 言，准则制定的代表性更广泛。 二、中泰会计准则的制定程序之比较 会计准则的制定程序是指会计准则从起草、征求意见、修订，直至批准发布的全过程及所采用的方法。科学合理的制定程序是高质量会计准则的重要保证。为确保会计准则制定的质量，各国会计准则的制定机构都有一套自己的制定程序。中泰两国会计准则的制定程序如表2所列。

从表2的比较可以看出，中泰两国会计准则制定的程序有类似之处，也有差异的地方。

首先，中泰两国会计准则的制定程序均规范化。为了保证会计准则的质量，中泰两国都有明确的制定程序。2003年，我国财政部制定并发布了《会计准则制定程序》，把会计准则的制定工作纳入制度化轨道。2004年泰国颁布的《会计职业法》对会计准则的制定、修订、报批公布都有明确的规定。

其次，中泰两国制定会计准则的充分性程度相当。创新一项准则，需要依据充分的基础性研究、广泛的调查和征求意见、反复酝酿、反复讨论。在充分性方面美国做得比较好，从项目立项至拟定准则意见稿之前就广泛咨询会计界和企业各方面专家的意见，并举行公开的听证活动，意见稿拟定之后还要举行第二次听证活动，并对草案进行反复修订。而中泰两国在充分性方面相对较差，起草、征求意见和修订的过程相对比较简单。从中泰两国当前具体准则制定的过程来看，两国现行会计准则的制定都不是一种创新行为，而是对国际会计准则的一种合理的借鉴。相对我国而言，泰国对于国际会计准则的借鉴程度较大。泰国财政部要求泰国金融机构自2010年1月1日起全面执行国际会计准则（IAS）。

再次，泰国会计准则制定程序的公开程度较好。在制定准则的过程中，从立项到准则征求意见稿全部对外公开，公众参与的程度比较高，还举行公开听证活动。而我国制定准则的程序比较秘密，一般不对外公开，仅发布会计准则征求意见稿，也不举行公开的听证活动。 最后，中泰两国会计准则批准颁布的严密性不同。我国会计准则由财政部会计司负责制定并报财政部主管部长批准颁布，属于行政法规，典型的政府主导制。而泰国会计准则由泰国会计职业联盟（FAP）制定，但最后由会计职业监督委员会（APSC）审批。会计职业监督委员会（APSC）是泰国《会计职业法》中规定的一个代表政府行使监督职能的机构，该机构由来自政府、私营实体、会计、法律方面的14名专家组成。这种由政府机构监督非政府机构的牵制机制严密性更强。

三、结论和启示 （一）从会计准则的制定模式看中泰两国的会计协调 会计协调就是要消除各国会计之间存在的差异或者减少逻辑冲突，使各国会计达到协调的状态。因此，会计协调是一项牵涉面极广而复杂的系统工程，需要考虑的影响因素很多，是一个漫长的过程。仅从中泰两国的会计准则制定模式看，尽管两国的模式存在着很多差异，但仍存在协调差异的可能性。

首先，从会计准则制定机构的性质差异看。许多专家学者认为，民间机构制定会计准则，能够代表大多数经济主体的利益，提供公正有效的会计准则。泰国会计准则虽然由非政府机构泰国会计职业联盟（FAP）制定，但准则的审批颁布由政府委托会计监督委员会监管。因此，泰国会计准则的制定机构带有一定程度的政府色彩，属于半政府性质。中国会计准则制定由政府机构负责，与泰国准则制定模式相差较大，但这并不影响两国的会计协调。衡量一个准则模式是否合理有效的标准，不是简单地从政府模式或者民间模式判断，而是应该考虑这种模式是否能产生公正的会计准则、是否能协调各方利益、是否能沟通政府与民间的关系。我国曾经历了几十年高度集权的计划经济体制，政府在社会发展过程中的影响力极大，几乎所有的社会活动都依赖政府引导，这种观念意识的存在使得会计准则由民间组织确定难于为会计相关各界所接受，加之我国的会计民间组织尚未十分成熟，很难承担起制定会计准则的职责。再者，我国目前仍然是国有经济占主导地位，政府是会计工作的主要服务对象和会计信息的主要使用者，由政府制定会计准则可以直接考虑到相关各方的需要。我国是成文法国家，会计准则在我国属于行政法规，由财政部制定会计准则也符合我国的法律惯例。因此，中泰两国在会计协调问题上，准则制定机构的性质差异不成为障碍。

其次，从中泰两国会计准则制定的程序看。以上阐述中提到，中泰两国制定会计准则的步骤基本一致，相对英美模式而言，比较简单。主要源于中泰两国会计准则都是借鉴国外现有的准则和国际会计准则的成果。泰国借鉴和引用国际会计的成果较多，在某些行业领域（如泰国金融机构）完全使用国际会计准则。随着经济全球一体化，为了促进我国资本市场的发展，2006年中国颁布了新的《企业会计准则》，以达到与国际会计准则等效。由此可见，中泰两国的国际化协调为中泰两国的会计协调奠定了良好的基础。