注册会计师考试《审计》知识点总结归纳(三)

注册会计师考试《审计》知识点总结归纳

(三)

导语：笔者对注册会计师考试《审计》的主要知识点按课本章节顺序进行了归纳总结，希望能对准备参加注册会计师考试的小伙伴起到一点作用。由于知识点较多，所以分成了多篇文章，感兴趣的朋友可以查看系列文章。最后祝大家顺利通过。

截止测试

一、截止测试的前提

实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。

例如，货物出库时，与存货所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权，不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭证。

又如，销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。实务中由于增值税发票涉及企业的纳税和抵扣问题，开票日期滞后于收入可确认日期的情况并不少见，因此，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。

二、截止测试的审计路径

假定某一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。

①以主营业务收入的账簿记录为起点

从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。

②以主营业务收入的发运凭证为起点

从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。

数据分析的作用及其应用

一、通过数据结构中的字段来提取数据

（1）数据分析是通过基础数据结构中的字段来提取数据，而不是通过数据记录的格式。

（2）数据分析质量的提高程度取决于必须以正确方式提取、分析和连接的基础数据。

二、为判断提供支撑并提供见解

（1）数据分析工具可用于风险分析、交易和控制测试、分析性程序，用于为判断提供支撑并提供见解。

（2）更高级的常规分析工具可用于风险分析以便发现问题，而更详细的分析可用来明确重点，提供审计证据和洞察力。

三、常规分析工具可以提供审计证据

一些常规分析工具可以提供审计证据，为会计估计的计算方法是否适当的判断提供支持。例如，如果一个企业有冲销超过一定账龄的应收款项的政策，如果常规分析工具显示，大量的贷项通知单与开具账单错误有关，那么当冲销贷项通知单时，对运用该方法的分析结果可能导致该方法看起来不是那么恰当。

四、数据分析工具可以提高审计质量

审计质量不在于工具本身，而是在于分析和相应判断的质量。这种价值不在于数据转换，而是在于从分析产生的交谈和询问中提取的审计证据。

审计程序

(一)具体审计程序

在审计过程中，注册会计师按获取审计证据的目的单独运用或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行以及分析程序，这些程序可以称之为具体审计程序，如上图所示。

1.检查

检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。

【提示】检查程序具有方向性，如细节测试中的“顺查”或“逆查”。

2.观察

观察是指注册会计师查看相关人员正在从事的活动或实施的程序。

【提示】观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。

3.询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

【提示】询问程序获取审计证据的特征：

(1)知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据;

(2)对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息;

(3)在某些情况下，对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础;

(4)在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的;

(5)针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复。

4.函证

函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

【提示】函证适用情形包括：

(1)当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序;

(2)函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于被审计单位与第三方之间的协议和交易条款;

(3)函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。

5.重新计算

重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

6.重新执行

重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

7.分析程序

分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。

【提示】分析程序适用情形：

(1)分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价;

(2)分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价;

(3)在必要时对已识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

(二)总体审计程序

按照获取审计证据的目的，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时决定测试)和实质性程序，这些程序可以称之为总体审计程序。

了解被审计单位财务业绩的衡量和评价

一、了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注的信息（1）关键业绩指标（财务或非财务的）、关键比率、趋势和经营统计数据；（2）同期财务业绩比较分析；

（3）预算、预测、差异分析，分部信息与分部、部门或其他不同层次的业绩报告；

（4）员工业绩考核与激励性报酬政策；

（5）被审计单位与竞争对手的业绩比较。

二、关注内部财务业绩衡量的结果

（1）关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势；

（2）关注管理层的调查结果和纠正措施；

（3）关注相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。

三、对小型被审计单位的考虑

（1）考虑管理层是否面临实现某些关键财务业绩指标的压力；

（2）深入了解被审计单位的目标和战略。

了解经营活动

一、了解要求

注册会计师应当了解被审计单位的经营活动，有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。

二、了解内容

（1）主营业务的性质。

（2）与生产产品或提供劳务相关的市场信息。例如，主要客户和合同、付款条件、利润率、市场份额、竞争者、出口、定价政策、产品声誉、质量保证、营销策略和目标等。

（3）业务的开展情况。例如，业务分部的设立情况、产品和服务的交付、衰退或扩展的经营活动的详情等。

（4）联盟、合营与外包情况。

（5）从事电子商务的情况。例如，是否通过互联网销售产品和提供服务以及从事营销活动。

（6）地区分布与行业细分。

（7）生产设施、仓库和办公室的地理位置，存货存放地点和数量。

（8）关键客户。例如，销售对象是少量的大客户还是众多的小客户；是否有被审计单位高度依赖的特定客户（如超过销售总额10%的顾客）；是否有造成高回收性风险的若干客户或客户类别（如正处在一个衰退市场中的客户）；是否与某些客户订立了不寻常的销售条款或条件。

（9）货物和服务的重要供应商。例如，是否签订长期供应合同、原材料供应的可靠性和稳定性、付款条件，以及原材料是否受重大价格变动的影响。（10）劳动用工安排。例如，分地区用工情况、劳动力供应情况、工薪水平、退休金和其他福利、股权激励或其他奖金安排以及与劳动用工事项相关的政府法规。

（11）研究与开发活动及其支出。

（12）关联方交易。例如，有些客户或供应商是否为关联方；对关联方和非关联方是否采用不同的销售和采购条款。此外，还存在哪些关联方交易，对这些交易采用怎样的定价政策。

会计分录测试

一、会计分录和其他调整的类型

（1）标准会计分录

此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。

（2）非标准会计分录

此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。

（3）其他调整

其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等，其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。

二、会计分录测试的步骤

会计分录测试通常可包括下列步骤：

（1）了解被审计单位的财务报告流程，以及针对会计分录和其他调整已实施的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性。

（2）确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性。

（3）从总体中选取待测试的会计分录及其他调整。

（4）测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果。

三、被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制

（1）针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离。

（2）在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权。（3）用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措施。

（4）由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督。

（5）由被审计单位的内部审计人员（如有）定期测试控制运行的有效性。四、确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性

（1）从被审计单位会计信息系统中导出所有待测试会计分录和其他调整。（2）加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中的本期发生额，与科目余额表（包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额）中的各科目本期发生额核对相符。

（3）将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性。

（4）检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和其他调整，测试其完整性。

（5）将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。

五、选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素

（1）对由于舞弊导致的重大错报风险的评估

（2）对会计分录和其他调整已实施的控制

（3）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质

（4）虚假会计分录或其他调整的特征

（5）账户的性质和复杂程度

非抽样风险

一、非抽样风险的定义

非抽样风险，是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。

【提示】非抽样风险是与抽样风险相对应的一个概念。抽样风险是由于注册会计师选取和测试低于百分之百的项目导致的，而非抽样风险与样本规模没有关系。

二、可能导致非抽样风险的原因

（1）注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。

例如，注册会计师通过实地查看固定资产来证实其所有权，此审计程序选择不恰当，属于非抽样风险。

（2）注册会计师选择的总体不适合于测试目标。

例如，确认应收账款的漏记（即完整性认定存在错报），注册会计师将应收账款明细账作为总体。

（3）注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。

例如，注册会计师在测试现金支付授权控制的有效性时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为控制偏差。

（4）注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。

例如，注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。

三、降低非抽样风险的对策

通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，注册会计师可以将非抽样风险降至可接受的水平（非抽样风险不能量化）。

针对评估的风险采取的应对措施

一、对重要组成部分需执行的工作

1.针对具有财务重大性的重要组成部分的审计

2.针对具有特别风险的重要组成部分的审计

1.针对具有财务重大性的重要组成部分的审计

就集团而言，对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。

2.针对具有特别风险的重要组成部分的审计

就集团而言，对于具有特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：

（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；

（2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；

（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。

二、对不重要的组成部分需要执行的工作

（1）在集团层面实施分析程序

对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。

（2）在不同层面进行汇总，实施分析程序

根据业务的具体情况，集团项目组可以将组成部分财务信息在不同层面进行汇总，用以实施分析程序。实施分析程序的结果，可以佐证集团项目组得出的结论，即汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。

三、已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理

如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：

（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；

（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；

（3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；

（4）实施特定程序。

四、参与组成部分注册会计师的工作

（1）参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序

（2）对于特别风险的进一步审计程序

（1）参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序

如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。

集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括（关键词）：

①与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；

②与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；

③复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。审计工作底稿可以采用备忘录的形式，反映组成部分注册会计师针对识别出的特别风险得出的结论。

（2）对于特别风险的进一步审计程序

如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师工作的因素包括：

①组成部分的重要程度；

②识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；

③集团项目组对组成部分注册会计师的了解。

五、参与组成部分注册会计师工作的方式

集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。这些方式可能还包括：

（1）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解。

（2）复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划。

（3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序。

（4）设计和实施进一步审计程序。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施这类程序。

（5）参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议。

（6）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。

对集团财务报表审计特殊考虑的重要性

一、集团财务报表整体的重要性

在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。二、适用于特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平

根据集团的特定情况，如果集团财务报表中存在特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额低于集团财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据集团财务报表作出的经济决策，则确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

三、组成部分重要性

（1）如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当基于集团审计目的，为这些组成部分确定组成部分重要性.

（2）为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性.

（3）确定组成部分重要性水平时无须按比例分配

1）针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同。

2）在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。

3）对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性，在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。

（4）组成部分实际执行的重要性

①在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师（或集团项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性。

②如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。

四、明显微小错报的临界值

（1）注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。

（2）组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。

【提示】集团项目组不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。

审计工作底稿的归档

一、审计工作底稿归档工作的性质

如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出的变动，主要包括（关键词）：

（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿。

（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引。

（3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可。

（4）记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。

【提示】

（1）审计工作底稿在归档期间的变动和归档期后的变动，属于性质完全不同的内容。

（2）在归档期间“删除”审计工作底稿是指删除被取代的底稿；但在归档期后，则不能“删除”底稿，即不能在审计工作底稿保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。

二、审计工作底稿归档的期限

（1）审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。

（2）如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

（3）如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。

三、审计工作底稿归档后的变动

（一）审计工作底稿归档后变动的情形（关键词）

一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加，有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：

（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。

（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。

（二）记录归档期后变动审计工作底稿的内容（关键词）

无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：

（1）修改或增加审计工作底稿的理由。

（2）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。

四、审计工作底稿的保存期限