最 新 税 收 政 策 解 读 - 苏州地方税务局

最新税收政策解读第 2期苏州市地方税务局纳税服务中心编制二OO九年七月十日近期，财政部、国家税务总局下发了财税[2009]27号、财税[2009]59号、财税[2009]78号等文件，现对这些政策具体解读如下：一、《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）文件解读由于2008年是新企业所得税法实施的第一年，而部分政策法规出台相对滞后，因此，《国家税务总局关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号）作出了仅适用2008年度企业所得税汇算清缴的规定，对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。

目前，五月底后出台的有变化的政策是《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）。

1、新规定：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条第二款，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

财税[2009]27号规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体人员支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分不予扣除。

2、原规定：《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。

企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。

江苏省地方税务局《转发〈国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知〉的通知》（苏地税发[2003]163号）规定，企业为全体雇员缴纳的补充养老保险，在每年不超过本企业职工一个半月的平均工资额度内准予税前扣除；企业为全体雇员缴纳的补充医疗保险在工资总额4%以内的部分，准予税前扣除。

3、比较新老规定，主要区别有：一是支付的对象不同。

原政策规定支付补充养老保险费和补充医疗保险费的对象是全体雇员，新政策规定的对象为在本企业任职或者受雇的投资者或者职工；二是规定支付标准的权限主体不同。

原政策规定按国务院或省级人民政府规定的比例或标准，新政策规定为按国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准，将省级人民政府规定的权限废除，避免全国各地执行标准不一致；三是补充养老保险费和补充医疗保险费税前扣除比例发生变化。

4、需要注意的两点：（1）财税[2009]27号文所述是“工资总额”，而企业所得税法及实施条例中没有“工资总额”一词，而是“工资薪金总额”，因此，该文“工资总额”应理解为与企业所得税法及实施条例中“工资薪金总额”概念相同，而在《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）中，对允许税前扣除的合理的工资薪金作出了具体规定。

（2）新政策规定的补充养老保险费、补充医疗保险费是分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分允许税前扣除，而不是补充养老保险费、补充医疗保险费合计不超过职工工资总额5%标准内的部分允许税前扣除。

举例说明：某工业有限公司，2008年为职工支付的工资薪金支出总额为100万元，均系合理的工资薪金支出。

为职工支付补充养老保险费10万元、支付补充医疗保险费6万元。

则该单位在计算应纳税所得额时允许税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费限额均为100×5%=5（万元）。

因此，应调增应纳税所得额（10-5）+（6-5）=6（万元）二、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件解读原《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）、《国家税务总局关于执行〈企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知〉（国税发[2003]45号）等文件涉及企业重组的税务处理，但这些文件未能对企业重组作出系统完整的规定。

新企业所得税法和实施条例实施后，较长一段时间只有《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定即“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础”。

而财税[2009]59号文出台则比较系统地明确了企业重组所得税政策。

（一）重组的定义及形式。

财税[2009]59号文明确了企业重组的定义，划分了企业重组的六种主要形式即企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并和分立。

其中，企业法律形式改变形式，如果是企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），则不适用财税[2009]59文处理规定，而应按《关于企业清算业务所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）处理，视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

（二）一般性税务处理和特殊性税务处理。

财税[2009]59号将企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

举个简单的例子，如果重组原始价格100万元，评估价1000万元，如按一般性税务处理，两者差价900万元应确认缴纳企业所得税；而按特殊性税务处理，则重组时免缴所得税。

但如果以后资产再处理，以2000万元卖出，则计税基础还是按最初的原始价格100万元计算，也就是说，要缴纳的企业所得税是按（2000-100）=1900万元所得计算。

1、特殊性税务处理。

（1）特殊性税务处理主要是从政策上鼓励企业进行兼并重组。

适用特殊性税务处理规定应同时符合财税[2009]59号文第五条列举的五个条件，其中，“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”是从经营的连续性角度作出规定，“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”是从权益的连续性角度作出规定。

这主要是出于反避税考虑，防止所有的应税重组都可以分解为“免税重组”处理。

但特殊性税务处理并不是给予有关公司或自然人股东一个最终的税收优惠，而只是从征税角度使企业重组的税务处理“中性化”。

具体地说，就是在重组时对资产转让不征税，在重组后资产受让方的应纳税所得以重组前资产的计税成本延续计算。

（2）财税[2009]59号文将原《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）企业合并免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”；将原国税发[2000]119号企业分立“分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定”修改为“分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定”。

2、以企业合并为例，比较阐述一般性税务处理与特殊性税务处理。

（1）文件规定。

财税[2009]59号文件第四条第（四）项规定，企业重组一般性税务处理为：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

而同时符合财税[2009]59号文第五条五个条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，即特殊性税务处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

（2）举例说明。

例一：甲企业合并乙企业，甲企业为合并企业，乙企业为被合并企业，相关数据资料如下表：单位：万元一般性税务处理：在此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。

乙企业资产评估增值1000万需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。

例二：甲企业合并乙企业，甲企业为合并企业，乙企业为被合并企业，相关数据资料如下表：单位：万元在此合并中，股权支付额占交易支付总额比例5500÷6000×100%=92%，超过85%，双方选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。

同时，甲乙双方的股份臵换也不确认转让所得或损失。

（三）需要注意的两点：1、企业重组特殊性税务处理所指重组交易各方暂不确认有关资产的转让所得或损失的仅指股权支付部分，而非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）例二中，假如乙企业股东投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值5500+500-4000=2000万元。

股东取得的非股权收入500万对应的转让所得为500÷6000×2000=166.7万。

股东取得新股的计税成本不是5500万，而是4000-500+166.7=3666.7万，即财税[2009]59号文件第六条第（四）项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。

2、企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。

如果企业未按规定书面备案的，则一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

三、《财政部国家税务总局关于个人受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）文件解读1、新规定：自2009年5月25日起，该文规定房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人这三种情况对当事双方不征收个人所得税；除以上三种情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。