第四章 所得税

③内部研究开发形成的无形资产引起的暂 时性差异
会计上可资本化的支出，税法上为计税基础 （当期费用）； 例5.A企业当期为开发新技术发生研究开发支出 计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开 发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万 元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生 的支出为1 200万元。假定开发形成的无形资产 在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

借：所得税费用 58000（平衡） 贷：应交税费—应交所得税 57750 （=23*25%） 递延税款 250 （=1000*25%）
二、基于特定时点上的所得税
（一）基本概念 1.暂时性差异：从资产负债表的角度看，由 于税法与会计规则的不同而形成的资产或负 债的账面价值与其计税基础之间的差额。

2.负债的计税基础=账面价定不可抵扣的金额


一般而言：负债的确认与偿还不会影响企业 的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来 期间按照税法规定可抵扣金额为零，计税基 础即为账面价值
①预收账款引起的差异
有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已 经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

07-08年： 税法折旧=75*2=150万元 会计折旧=750×20% +600×20%=270万元 折旧引起应纳税差异（递延所得税资产）


减值30万元引起可抵减差异：
（递延所得税资产）

练习7：乙公司20*6年末以100 000元购入一台设备 ，会计和税法都按直线法计提折旧，折旧年限均为5年 ，不考虑残值。20*7年末进行减值测试，确定其可收 回金额为70 000元

借：研发支出—费用化支出
800
—资本化支出 1200 贷：银行存款 3000
→→账面价值
计税基础=1800=1200+1200*50%（税法规定当
期可税前扣除的金额）
暂时性差异=1200-1800=600万元
④以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产/投资性房地产

例6.20×7年10月20日，甲公司自公开市场取 得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为 交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该 投资的市价为2 200万元。


例7.A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合 同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。 按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳 税所得额计算交纳所得税。
该预收账款的计税基础=账面价值2 500万未来期间计算应纳税所得额时按照税法规 定可予抵扣的金额2 500万（多交的2500， 未来就可以抵扣2500万）=0 借：所得税费用 a*25% 递延所得税资产 2500*25% 贷：应交税费—所得税 （a+2500）*25%
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异(未来多交税) 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清 偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的 暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税 负债。 应纳税暂性差异通常产生于以下情况： 1.资产的账面价值(100万元)大于其计税基础(80万)。 2.负债的账面价值小于其计税基础。
（3）税法当期确认为收入，但会计以后才确认： 如附退回条件的销售
（4）税法当期确认为成本，但会计以后才确认
（二）差异的会计处理 永久性差异用应付税款法，时间性差异用纳 税影响法（利润表债务法）P384



例1：假设某企业于20*0年初成立，当年实现税 前会计利润200 000元。适用所得税税率为25%. 当年发生下列与纳税有关的事项： （1）会计上确认了2 000元国库券利息收入，而 按税法规定不交所得税。 （2）当年发生工资费用150 000元，按税法核定 的计税工资为120 000元. （3）由于违法经营被罚款3 000元. （4）年初购入的一台新设备，成本为10 000元， 预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年 限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限 为10年。
20*7年折旧=100 000/5=20 000（元）



20*7年末的折余价值=100 000-20 000=80 000（元）
计提减值准备=80 000-70 000=10 000（元） 年末账面价值=100 000-20 000-10 000=70 000（元） 年末计税基础=80 000（元） 年末可抵扣暂时性差异=80 000-70 000=10 000(元)

②企业因销售商品提供售后服务等原因 确认的预计负债

例8.甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年 的保修服务，在当年度利润表中确认了500 万元的销售费用，同时确认为预计负债，当 年度未发生任何保修支出。税法规定与产品 售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除。
×7会计确认了销售费用，而税法是在实际 发生时才确认 借：销售费用 5 000 000 贷：预计负债 5 000 000 负债账面价值＝500（万元） 负债计税基础=500-500=0 账面价值〉计税基础，可抵扣差异，递延 所得税资产 ×8假设实际发生 借：预计负债 5 000 000 贷：应付账款 5 000 000 账面价值=计税基础
②因计提资产减值准备的各项资产产生 的暂时性差异

例3：乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资 产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后， 根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使 用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。 20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测 试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无 形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金 额允许税前扣除。 练习题5：A公司20×7年购入原材料成本为5 000 万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材 料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现 净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期 初余额为零。
(4)按税法规定计算的年折旧额=10 000/5=2 000
按会计制度规定计算的年折旧额=10 000/10=1 000
由于折旧年限不同而形成的时间性差异1 000（元）
20*0年应纳税所得=200 000-1 000=199 000（元）
20*0年应交所得税=199 000*25%=49750（元）


③因会计与税法的计算口径不同而产生的不是 暂时性差异（永久性差异）
比如，企业计入成本费用的工资总额为1000万元，税 法允许税前扣除600万元，则差额400万元应调增当期 的应纳税所得额。但应付职工薪酬的账面价值=计税 基础，都为1000万元，不产生暂时性差异，它产生的 是永久性差异。 例9.甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总 额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照 适用税法规定，当期计人成本费用的4 000万元工资支 出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。 要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。
2.可抵扣暂时性差异(未来少交税) 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿 负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的 暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认 条件时，应当确认相关的递延所得税资产。 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况： 1.资产的账面价值(100万元)小于其计税基础(150万 元 )。 2.负债的账面价值大于其计税基础。


练习1.B企业于20×6年年末以750万元购入一 项生产用固定资产，按照该项固定资产的预 计使用情况，B企业在会计核算时估计其使 用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定， 其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照 10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会 计与税法规定均按年限平均法计列折旧，净 残值均为零。20×7年该项固定资产按照12 个月计提折旧。计算2007年的暂时性差异

未作为资产和负债确认的项目，按照税法规 定可以确定其计税基础的，该计税基础与其 账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
（二）计税基础及其确定方法

1.资产的计税基础：是指企业收回资产账面价 值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定 可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础=资产的取得成本-已税前扣除的金额 =资产未来可扣未扣的金额


练习6. A公司20×7年12月31日应收账款余额 为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了 600万元的坏账准备。税法规定，不符合国 务院财政、税务主管部门规定的各项资产减 值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账 款及坏账准备的期初余额均为零。

例4.A企业于20×6年12月20日取得的某项 固定资产，原价为750万元，使用年限为10 年，税法上采用年限平均法计提折旧，净残 值为零。会计上该类固定资产采用加速折旧 法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税 时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为 零。20×8年12月31日，企业估计该项固定 资产的可收回金额为450万元。


分别考虑每一个问题时：
（1）会计上2 000元国库券利息收入不交所得税。 应纳税所得=200 000-2000=198 000 税前利润=200 000 应付税款法核算： 借：所得税费用 49500（平衡） 贷：应交税费—应交所得税 49500（=19.8*25%） (2)应纳税所得=200 000+30 000=230 000 借：所得税费用 57500（平衡） 贷：应交税费—应交所得税 57500（=23*25% （3)应纳税所得=200 000+3000=203 000 借：所得税费用 50750（平衡） 贷：应交税费—应交所得税 50750（=20.3*25%）
借：所得税费用 递延税款 50000（平衡, =20万*25%） 49750 250 （=1000*25%）