借款费用资本化的变化及意义
三、借款费用资本化的变化对财务报表的影响
(一)借款费用资本化资产范围的变化对财务报表的影响
随着借款费用资本化的资产范围扩大，那些生产大型机械设备、船舶的企业以及房地产开发企业，它们为生产产品而借入的款项所发生的借款费用计入了存货价值，而不再直接计入当期损益，从而也就导致相应会计期间的资产增加、费用减少。而且，借款数额越大，发生的借款费用越多，计入资产的价值也就越多，对当期损益的影响也越大，反映在财务报表上，就会使得资产负债表中资产、所有者权益增加，利润表中费用减少、利润增加。因此，新准则的实施将对这类企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，改善这些企业的经营业绩。当然，这种改善只能在短期内发挥作用，从长期看，借款费用计入存货成本后，随着存货的销售，这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。
(二)借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的影响
原准则规定，只有发生在固定资产购建过程中的专门借款的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用，如果不能满足资本化的相关条件，也不能将其计入固定资产价值。这些限制必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数，导致固定资产入账价值的降低，从而降低资产负债表中固定资产的总额。由于企业购建固定资产是为扩大生产经营规模而将货币性资本转化为资本资金的投资活动，因此，按原准则的规定将借款费用直接计入当期损益就与当期的财务状况和经营成果明显不符。随着借款费用资本化的借款范围扩大，在相关资产的购建或生产中占用了一般借款的企业，其借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产符合资本化条件的资产的成本。毫无疑问，这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表中企业固定资产、存货等资产总额增加，利润表中费用减少、利润增加。但以后随着这些资产的使用和出售，又会使得相关会计期间利润表中的利润减少。
(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对财务报表的影响
新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款，专门借款发生的辅助费用则无论其金额大小，均可计入资产成本。专门借款发生的利息在资本化期间内，可以全部计入符合资本化条件的资产成本，资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。这些规定
不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单，还能保证企业计算的借款费用更准确，同时也减少了企业进行会计选择的余地，有效地压缩了企业虚增利润的空间。对财务报表而言，这将会导致企业当期计入资产成本的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表中的资产总额增加，有效改善企业的财务状况。同时，又会使利润表中费用减少、利润增加，当期盈利水平和能力得到提高。同样，随着固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧和存货资产的出售，资本化的借款费用金额对企业以后期间的利润都将带来一定的影响。
综上所述，与原准则相比，新准则主要是扩大了借款费用资本化的资产和借款范围，改变了借款费用资本化金额的确定方法，这三大主要变化使企业资产的账面价值更加公允，从而提高了企业会计信息的质量。同时，也将减少企业资本化当期的财务费用，提高当期的会计利润。尤其对房地产公司、生产周期长的制造业企业等资本化支出较多的企业来说，能够使它们在一定期间内资产规模和盈利水平有所增加，改善企业财务状况和经营成果。同时，也可以增强企业之间会计信息的可比性，为会计信息的使用者提供更加真实、可靠的资料。
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第二，注重会计核算的明晰性和有用性。借款费用资本化金额的计算，要求会计核算必须提供用于固定资产建设的每笔实际支出（以现金或非现金资产支付）的具体时间及金额，因此财务人员在编制记账凭证、登记账簿时，只能采用业务发生时间，而不能采用制证日期或期末日期。这样提供的固定资产建设过程中的每笔实际支出才有利于正确计算借款费用资本化金额，保证借款费用信息的明晰性和可靠性。
第三，加强固定资产的审核和管理。由于专门借款的利息费用资本化金额的计算，要在允许资本化的期间范围内并与发生在固定资产购建活动中的支出相挂钩，因而必须加强对固定资产的审核和管理。在审核内容上，应从过去主要对竣工决算文
件或移交使用文件的审核转移到对工程技术监督报告及设计文件的审核上，注重购建过程的实际记录及工程台账，明确开始资本化和终止资本化的时间界限；从过去对工程预算、中标文件的审核转到对资产支出凭证的审核上，核实固定资产建设中每一笔支出的时间和金额，保证借款费用资本化金额的计算正确；加强借款凭证的审核，查明是否为专门借款，以正确计算资本化资金。在审核时间上，应加强对工程建设进程的监管，变事后审核为事中审核，了解工程施工情况，明确工程开工时间，停工时间及原因，明确所购建的固定资产达到预定可使用状态的时间，正确确定借款费用资本化的时间范围，保证固定资产的入账价值合理准确。
（三）借款费用的核算利于企业加强财务管理，提高企业投资效益
第一，促使企业采用合理的借款组合降低资金成本。首先，要在购建固定资产的支出已经实际发生时，才办理专门借款的借入手续，使得借款费用对损益的影响尽可能的小。其次，专门借款数额较大时，应采用分期分批办理借入手续的方式，使得没能用于购建固定资产支出的借款尽可能的少，计入损益的借款费用也尽可能的少。再次，如果存在非借入资金和专门借款同时存在的情况，应先以非借入资金归还借款，待非借入资金不足以支付购建固定资产的实际支出时，再重新借入专门借款。
第二，促使企业加强对购建固定资产的管理。企业在建工程完工结转固定资产的时间有三个，即办理竣工结算、交付使用和达到预定可使用状态。这三个时间是按时间顺序向前排的。按不同的时间确认资本化的借款费用，会对企业损益产生时间上的影响。显然，要想使效益不受借款费用的影响，就必须加强购建固定资产的管理。
（四）借款费用资本化利于提高企业会计信息的质量，实现会计目标
旧的会计制度规定以所购建的固定资产是否办理竣工结算和是否交付使用作为是否停止借款费用资本化的分水岭，即使在建工程已经投入使用，参与企业生产经营活动，也只有在“竣工结算”或“交付使用”后才能作为固定资产核算。这显然和“实质重于形式”的原则相违背，而且许多企业在执行过程中，为维护本企业的利益，企业采取“边建设，边使用”的策略，从而推迟办理竣工结算和推迟交付使用。因为这样，把资产继续挂在“在建工程”上，一来可以使企业的借款费用继续资本化，减少了当期的财务费用，二来可以推迟折旧的计提时间，也减少了当期的费用，从而虚增了企业的利润，美化了企业的会计报表。新
的借款费用准则将停止资本化的条件定为固定资产达到预定使用状态，而不管是否办理竣工结算和交付使用，从而使企业通过拖延竣工期限来扩大资本化的情况被制止，更具有现实性和可操作性。另一方面，原有会计制度将专门借款实际发生的所有利息，全部予以资本化，不论当期实际发生在资产上的支出是多少，这必然会造成企业不重视专门借款的合理使用。因为，所有专门借款利息给予资本化后，企业只是增加了固定资产的价值，以后再通过折旧的方式计提进入各期的费用。这部分利息实际上递延到以后几年，甚至十几年进入到费用中，对当期的利润影响不大。因此，企业对这笔借款如何合理使用，以谋求最大的经济利益不予重视；而同时又达到了美化会计报表的作用，使资产负债表的资产高估，利润表的利润虚增，影响了会计信息的可靠性，甚至会误导投资者的投资决策。在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。《企业会计准则——借款费用》将利息资本化的金额与发生在所购建固定资产上的支出相联系起来，同时规定了利息资本化金额的限额，规定了借款费用停止资本化的时间界限，体现了借款费用资本化的经济实质，而不是具体形式，这就为会计人员对借款费用资本化的实际操作界定了明确的时间界限和具体的会计处理原则。同时，企业也会充分考虑借入款项的合理安排和使用，以保证企业能谋求最大的经济利益，如企业会考虑如何使用资金会使当期可以资本化的利息达到最高，进入财务费用的利息则相对降低，以期实现较多的当期利润；或者企业会考虑如何使当期进入财务费用的利息最大，以期在当期减少所得税费用，起到延迟纳税的作用。总之，企业在进行资金的运用中，会对利息资本化的问题予以足够的重视，使企业会充分考虑借入资金的合理安排和使用，以保证企业能谋求最大的经济利益，实现企业追求最大经济效益的总体目标；使企业不能在会计报表中高估资产，虚增利润，提供的盈利状况更加客观可信，维护了会计信息的真实可靠，保证了会计信息的质量，满足了会计信息的使用者对会计信息的质量要求，实现了会计的具体目标。
参考文献：
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