企业所得税费用的确认和计量

第十五章所得税考情分析本章内容依据《企业会计准则第18号——所得税》编写，该准则是一项新的企业会计准则，特别是我国首次采用了资产负债表债务法，它是会计准则体系中最难的内容之一。

本章内容在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题和判断题这些客观题题型中，又很可能与其他章节内容结合出计算分析题或综合题。

因此，本章内容非常重要。

最近三年本章考试题型、分值分布本章主要考点1.资产计税基础和负债计税基础的确定2.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认4.所得税费用的确认和计量引言提示：为了使大家对于所得税会计有一个基本的框架性认识，在概述部分我们舍弃掉某些特殊情况下的特殊处理，仅就一般情况介绍所得税会计的基本原理。

至于更全面的内容在概述之后进行讲解。

一、所得税在会计中的体现所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。

1.应交所得税（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。

应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（利润总额＋纳税调整额）×所得税税率（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算；（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。

2.所得税费用（1）所得税费用是按照会计的规定计算的；（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算；（3）所得税费用列示在利润表中。

二、所得税会计解决的问题及其思路1.解决的问题：所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。

2.解决的思路：（1）最简单的方法——应付税款法，即将当期应交所得税作为当期的所得税费用。

缺点：这是收付实现制的思路，不符合企业会计准则基本准则（权责发生制会计基础）的要求。

为了实现会计内在逻辑的一致性，应当按照权责发生制确定所得税费用。

（2）新准则规定的方法——资产负债表债务法【例1】某企业2007年12月5日以100万元购入某股票，划分为交易性金融资产。

2007年12月31日该股票的公允价值为80万元。

【答疑编号12150101】借：公允价值变动损益20贷：交易性金融资产——公允价值变动20 此时，交易性金融资产的账面价值为80万元。

如果未来出售该股票，按照税法规定，允许税前抵扣的金额为100万元，这里的100万元，即为该金融资产的计税基础。

这样，账面价值与计税基础之间就出现了20万元的差异。

由于税法不认可公允价值变动损益，所以这20万元的差异，在2007年不能在税前抵扣。

但税法也不是永远不认可，而是在实际发生时认可，即在未来处置时可以税前抵扣20万元。

如果所得税率为25%，则会导致未来少纳税5万元。

即这一差异很可能会在未来导致经济利益的流出减少，并且金额是可以确定的，因此，满足了资产的确认条件。

因此，企业应当在资产负债表中确认一项资产——递延所得税资产5万元（假设递延所得税资产科目期初余额为0，企业未来有足够的应纳税所得税额以利用该可抵扣暂时性差异）。

假设企业2007年按照税法规定应交所得税为100万元，则企业应做如下会计处理：【答疑编号12150102】借：所得税费用95 ③（倒挤）递延所得税资产 5 ②贷：应交税费——应交所得税100 ①【例2】在上例中，假设12月31日股票的公允价值为120万元，其他条件不变，则应作如下会计处理：【答疑编号12150103】借：所得税费用100贷：应交税费——应交所得税100 借：所得税费用 5贷：递延所得税负债 5 或者合并上面两笔分录如下：借：所得税费用105贷：递延所得税负债 5应交税费——应交所得税100 【例3】假设例2中企业期初递延所得税负债科目余额为10万元，则应冲回5万元。

【答疑编号12150104】借：所得税费用95递延所得税负债 5贷：应交税费——应交所得税100三、所得税核算的基本程序在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：1.计算应交所得税应交所得税＝应纳税所得额×所得税率2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额①递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率②递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率③通过递延所得税资产（负债）期末余额减期初余额得到递延所得税资产（负债）的本期的发生额。

（3）计算所得税费用所得税费用＝当期所得税＋递延所得税借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税递延所得税负债第一节所得税会计概述所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。

一、所得税会计的特点资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的界定。

二、所得税会计核算的一般程序企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：1.按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。

其中，资产和负债项目的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。

例如，企业持有的应收账款账面余额为2 000万元，企业对该应收账款计提了l00万元的坏账准备，其账面价值为l 900万元，即为该应收账款在资产负债表中的列示金额。

2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（期末数），并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。

4.确定利润表中的所得税费用。

利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。

按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

第二节计税基础和暂时性差异说明：为了便于学员更容易地理解本节课的内容，本节课程的讲解对教材内容做了适当的调整。

一、定义暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

（是一个非常重要的概念，是核心概念）【例4】某企业存货的账面余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。

所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。

【答疑编号12150201】二、分类根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

【例5】第一节例1中的暂时性差异属于哪一类暂时性差异？【答案】上例中，会计上计提的10万元的存货跌价准备在税法上是不认的，即当期不得税前扣除，而是未来期间税前抵扣，所以产生的是可抵扣暂时性差异。

三、资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

也就是说，按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。

1.以公允价值计量的金融资产（包括交易性金融资产和可供出售金融资产）对于以公允价值计量的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。

【例l5—5】20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。

20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。

要求：分析20×6年l0月20日和12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号12150202】【答案】（1）20×6年10月20日：账面价值＝800万元计税基础＝800万元账面价值=计税基础，不产生暂时性差异。

（2）20×6年l2月31日账面价值＝880万元计税基础＝800万元该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。

【拓展】如果20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为700万元，则此时的暂时性差异为多少？属于何种性质的差异？【答案】此时账面价值为700万元，而计税基础仍为800万元，则暂时性差异为100万元，属于可抵扣暂时性差异。