德国会计模式的分析

德国会计模式分析

一、德国会计的外部环境

在西方各国中，德国以事实上行社会市场经济制度而闻名于世。在各国会计模式中，德国的会计模式具有独特的特点，突出表现在会计制度及实务深受公司法和税法的阻碍，强调会计处理和财务报告面向公司，爱护公司利益，同时会计程序和方法具有统一性的特点。德国会计模式对荷兰、瑞士、瑞典、以色列、丹麦等国产生专门大的阻碍，通常国际会计上把这些国家的会计模式统称为“德意志会计模式”。

各国会计模式的形成差不多上多种外部环境因素共同作用的结果，环境决定了会计模式的具体内容。要研究某国的会计，首先要分析其面临的环境因素。下面就对深刻阻碍德国会计的经济、法律以及文化环境进行分析，以期更深刻理解德国会计。

1、经济环境

（1）“社会市场经济”模式

德国实行“社会市场经济”模式，这是一条既不同于自由放任的资本主义市场经济，也不同于集中打算的社会主义经济的

“第三条道路”。在这种经济模式下，国家的职能是维持良好的秩序，使经济在既定的框架下面运行。国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。因而，德国会计规范要紧是由政府来制定，具有较强的刚性。

（2）发达的银行体系和相对不成熟的证券市场

德国政府对银行业的管制大大松于英、美等国，银行业获得空前进展。德国的银行集商业银行、投资银行和投资信托公司于一身。一些要紧的银行阻碍和操纵着整个国家的金融系统。它们向企业提供一套完整的金融服务，绝大多数的股票交易业务是由银行而不是各投资公司经营的，全国工业企业的绝大部分资本也是由银行提供的。

相比之下，德国的证券市场不能与德国经济在世界经济体系中的地位相匹配。在1975年至1990年，德国企业以发行股票方式筹措的资金仅占外部资金的5％左右。在这十五年间，股票发行额每年约60亿马克，股票市价总额占国民生产总值仅为10.7％，而美国则为49.8％。尽管近年来，德国股票市场有了较大进展，但其证券市场依旧难以与银行业对经济的阻碍相提并论。

由于银行有自己的渠道，猎取所需有关企业经营的各类信息，而股票投资者的力量又比较薄弱，企业专门少有压力去增强财务报告的有用性及披露更详细的信息，以满足更广泛的报告使用者的需要。发达的银行银行业必定使得德国会计要紧是以爱护银行利益为目标，在会计核算上采纳过分的慎重原则。

（3）德国企业的组织形式

德国企业的组织形式见表1，其中人员公司指的是合伙企业。在所有的企业中，独资公司占德国企业总数的87.3％，有限公司约占公司总数的5％左右。尽管数量相对较少，德国的有限责任公司和股份有限公司在经济中起最要紧作用。因而，会计规范要紧针对这两种形式的公司制定。1965年制订的股份有限公司法和1980年制订的有限责任公司法以及1985年实施的商法是专门针对它们的法律规范，其中对会计处理作出了详尽的规定。这两种公司的会计实务典型地反映出德国会计的特色，许多非公司组织企业的绝大多数也仿效公司组织企业的会计方法处理会计业务。

表1 德国企业的组织形式

2、法律环境

德国的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系，拥有完整、详尽的法律体系，其法律体系逻辑性强，各部法律互相配合，对社会政治、经济各方面作出了详细的规定。德国法律制度的一个显著特点是经济政策的法制化，通过大量立法来广泛干预经济活动的方方面面。国家在这方面也体现了社会市场经济的“秩序原则”，即通过法律建立适合自由经济运行的秩序。

重要的经济法规要紧有《商法》、《企业法》、《股份有限公司法》、《劳资协议法》、《反限制竞争法》、《德意志联邦银行法》、《对外贸易法》、《信贷法》、《经济稳定和增长法》、《劳动促进法》、《企业职工参与法》等。

德国法律制度的特点一方面使国家有条件通过完备立法来规范会计处理，另一方面也使得会计规范法律条文化成为传统的沿袭。实际上，德国的会计规范散见于公司法、商法及税法之中，

其规定甚为详尽。

3、文化环境

首先，德国文化受罗马文化阻碍较深，罗马国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深刻的阻碍。德国人崇尚秩序，强调服从，作风严谨，凡是都讲求规范。德国法律体系的完善、详尽确实是这种文化特征的体现。表现在会计上则是，强调立法治理(会计规范法典化)，具体由政府和民间会计团体来治理会计工作，然而会计职业规模小，地位相对较低；另外，德国本是一个审慎的民族，他们对不明朗因素反应较强烈，人们希望社会机构能够维系社会一般遵循的规律。如此，德国的会计制度就趋向采取保守的态度，表现在诸如严格遵守历史成本原则，“预备金”概念频频使用等方面。最后，德国是一个偏重阴柔的社会，反应在会计上确实是人们同意国家制定会计规范而非民间团体的方式，因为民间团体并无强烈的愿望去发表自己的意见而宁愿作为既定准则的同意者。

二、德国会计模式的特征

德国的经济、法律及文化环境和历史传统，决定了德国会计

具有以下几个特点。

1、典型的立法会计

德国的会计规范早在19世纪已开始法典化，法律企图囊括所有可能发生的事件。在会计治理体制上，通过立法程序由政府和民间会计团体联合领导和治理全国会计工作，但会计团体地位相对较低，作用较小；在会计工作规范上，德国没有单行的会计准则，其会计规范是由政府通过分散于《商法》、《公司法》、《税法》中的规定来体现的。此外，公开法、保险监督法、信用法等也从不同角度作了规定。上述法律中，商法包含了核心会计规范，这些规范严格且详尽，包括了会计计价规则、簿记规则、收益计量、审计和公布以及会计报表的格式和内容等专门具体的内容。

2、强调财务会计与税务会计相统一

在税务会计上，德国要求税务会计与财务会计的统一。政府要求为计税目的而使用的会计程序和帐务处理的方法，必须和为企业会计报表的要紧服务对象银行编制的财务报表所使用的会计程序和帐务处理方法相一致。

德国会计强调“财务报告对税务报告的示范性原则”，即企

业应在经济年度结束“依商法的规范簿记原则”对企业财产计价，除税法另有其他的强制规定外，所有商法的资产方和负债方入帐的要求、禁止和选择权以及所有计价选择权等规定对税务报告也都适用；只有当税法有强制的计价规定，且不是给定选择权时，才可能产生税务报告与财务报告的计价差异。只有通过税务审计表明各项会计原则均得到遵守时才能给予减免税款或同意弥补往常年度亏损。另外，财务会计的计价须以税法规定（假如税法有强制性规定）为准，方可在税务报告中应用。如此，许多公司的财务报告和税务报告差不多上一致的。

3、基于宏观操纵而非微观有用

德国的会计法规同其他法律一样，要紧目的是为企业的会计活动建立一个良好的秩序，以提供一个适合市场竞争的环境。另外的目的还包括为政府贯彻经济政策服务。比如，政府在商法和税法中规定企业能够提取各种预备，确实是基于使企业增加更多积存，从而保证经济的持续进展。与英、美等国不同，在德国企业在会计政策方面的选择权较少，无法依照企业的实际情况，采取灵活的做法，更多的是同意国家的调节和操纵。

4、极端稳健及不充分披露原则

在德国，不论是公司法依旧税法，都促使稳健性成为企业的差不多原则；德国会计的稳健性，事实上质是使企业合法地“低估利润和隐瞒资产”。与此相联系的一个鲜亮的特征是在德国公司的财务报表中，有许多经法律同意设立的“预备”，如“法定预备”、“可任意支取的预备”、“为以后纳税设立的特不预备项目”、“退休金预备等等”。此外，税法还同意通过额外计提固定资产折旧和存货跌价备抵，来低估利润和资产价值。另外，德国公司信守历史成本会计模式，这种做法从另一个侧面反映了稳健主义在德国会计所占支配地位。

由于作为债权人的银行在企业中具有决定性阻碍，为维护银行的利益，企业除了合法低估利润和资产外还被同意不充分披露经营方面的信息（低估利润能够少分股利，增强偿债能力；披露过多信息会使企业在竞争中处于不利地位；银行有其他的渠道获得企业的经营方面的信息）。那些在其他国家被要求披露的诸如资产的可能政策、折旧方法和外币折算方法等都能够不披露。德国公司的财务报表下面同样有“表下注释”，但往往徒具形式。

三、德国的会计规范体系

1、会计规范的制定机构

德国会计的要紧民间会计职业团体有两个：

（1）德国会计师协会。该协会创建于1931年，负责制订会计职业标准，在法律上具有一定地位，是德国整个会计职业界的代言人，每年进行一次年会，讨论有关职业进展的各种问题。

（2）德国注册会计师协会（审计师公会）。该协会创建于1961年，是一个受联邦经济部监督的职业自治团体，其宗旨是维护全体成员职业利益井监督其对所承担义务的履行。该协会下设技术委员会，公布有关方面的技术性意见，不具备强制性，但在一放的情况下被认为代表最佳实务，因而被法院解释为统一会计原则的构成部分。

与美国、英国会计职业相比，德国会计职业规模相对较小，80年代末大约只有会计师6000人。因而民间团体力量薄弱，更没有象美国、英国那样强大的会计准则制订机构，没有能力也没有意愿承担起制定会计准则的任务。因而，会计规范要紧依旧由立法机构――联邦议院来制定，表现为法律条文的形式，包含在一些相关法律中。另外，德国注册会计师协会也从事制定会计准则建议，但这些“建议”只是是对《股份公司法》的解释，并无

独立的规范和指导作用，从而也就缺乏权威性。

2、要紧会计规范

(1) 商法

德国的商法是德国会计规范的基础，其中有关会计的条款适用于所有有限责任公司，其第3章对簿记、财产清查和资产会计，初始资产负债表、年度决算，合并报表，审计和公布等方面都作了具体规定。德国商法典是在民法典基础上专门调整商事活动的法律规范。起初的商法典对会计的规定比较简略，既不包括对资产负债表分类的规定也不要求编制损益表，资产负债表项目评价的规定不够详细，也缺少解释。

1985年12月19日，德国将欧盟第4号会计指令――“公司年度财务报表的格式和内容”、第7号指令――“编制合并财务报表及编制方法的要求”、第8号指令――“执行法定审计的个人责任的核准”植入德国法律，对包括商法典在内的40件法律和5件法规作了13项系统修正，颁布了“会计准则法”，并作为新商法典的第3章。新商法把所有德国现行的会计、财务报告、披露和审计要求综合在一个单一法律中，并体现了欧洲的概念和实务。它详细规定了簿记、财产清单、会计核算的一般原则、计

价规定、会计资料的保管与提交等，并对公司的会计义务、资产负债表的格式与项目、损益表的结构与项目、会计报表附注、合并报表等作了补充规定。

目前德国《商法》对德国企业的会计有着强制性的阻碍。依照《商法》的规定，所有股份有限公司和有限责任公司必须公开其会计报表。除了小型的之外，所有这些公司的会计报表必须通过审计。相反，独资和合伙组织的企业，只有在满足公开法的数量标准时才必须公开其会计报表，并有被审计的义务。

(2)公司法

公司法对德国会计具有主导性阻碍。要紧包括《股份有限公司法》、《有限责任公司法》、《合作公司法》分不规范不同类型的公司，对特定公司有关会计的活动作出了规范。

股份有限公司法作出了许多适用于股份公司的会计规定，其差不多目的在于防止过高地陈报净资产和收益。它指出了规范的会计应遵循的原则和计价规则，详细地描述了会计报表的结构和内容，资产负债表和损益表必须符合法定的格式要求。比如，按照股份有限公司法的规定，固定资产要按原始成本减去累计折旧计价；流淌资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低者表述；

无形资产只有从第三方取得时才能予以资本化；所有的负债，包括末实现损失在内，必须全面计提预备；未实现的利润可不予确认；年末财务报告都必须由注册会计师加以审计等。此外，股份有限公司法还规定了股份公司创建、经营过程和破产清算所涉及的一系列具体会计处理方法。

有限责任公司法和合作公司法则对有限责任公司和合伙公司的会计作出了规范，只是其法律规章限制相对股份公司法较少。德国公司法规定了公司至少必须遵循的会计要求(如必须提供的最少会计信息)，不同意公司违反特定的会计要求，但公司也能够提供比法律要求为多的信息。在这一点上，会计人员专门少有余地依推断行事，必须遵循法定要求。可见，会计人员在应用会计原则和方法时缺乏可选择性是德国会计的一个要紧特征。

(3)税法

在德国，税法对会计有着举足轻重的阻碍。两个对会计实务专门有阻碍的税法是所得税法和所得税指令。税法对德国公司的约束作用，商法和公司法来得更为细致、具体。许多详细的计价规则、收入、费用的确认、分配方法以及某些会计处理程序在税法中都有所规定。例如，固定资产计价必须使用最低价值原则，

即按原始成本、重置成本或可变现净值的最低者计价(这与美国的成本与市价法相近)。这一原则同样也适用于存货，存货通常采纳加权平均法。固定资产折旧可采纳直线法和余额递减法等。再如，税法规定企业能够提取特定“预备”，将利润向后递延等。

由于法律规定了财务会计对税务会计的示范性原则，即税务会计要尽量应用财务会计的处理方法，德国要求应税利润必须从公开的会计报表中所列示的收益中得到。但税法又规定帐簿记录必须同税收目标保持一致，会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。假如会计记录与税法条款不符。税务机关能够拒绝以其作为计税的依据。假如税务审计时发觉企业末遵守税法规定，则全部所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。

如此，尽管财务会计本身是按照商法和公司法处理，然而当税务会计在某些事项上（比如折旧、预备等），有强制性规定时，纳税人为了能够从纳税抵免中猎取最大利益就必须按税务会计的规定处理。比如，假如企业想依据税法规定调整应税利润以猎取某项税务优惠，则必须首先在会计上按照优惠政策作出类似处理，调整会计利润。即，税务上所要求的任何专门会计处理应在公开的财务会计报表中予以揭示。