可供出售金融资产会计核算和涉税处理-2019年文档

可供出售金融资产会计核算和涉税处理
1可供出售金融资产的定义
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定:可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:①贷款和应收款项;②持有至到期投资;③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

比如,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。

2会计准则与税法关于可供出售金融资产处理上的差异
可供出售金融资产的会计核算包括可供出售金融资产初始计量、持有期间取得股利和利息的处理、期末计价的处理、减值处理和可供出售金融资产的处置等方面的内容。

由于会计准则和税法在规定上存在差异,因此企业在年末应当进行纳税调整及相应的所得税会计处理。

2.1可供出售金融资产的初始计量。

《会计准则》规定:可供出售金融资产应当按取得时金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额,即借记“可供出售金融资产――成本”科目;如果支付的价款中包含有已到期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利,应单独确认为应收项目,即借记“应收股利”或“应收利息”科目;按实际支付的金额贷记“银行存款”等相关科目。

如果是债
券投资,借贷方差额计入“可供出售金融资产――利息调整”科目。

《企业所得税法实施条例》规定投资资产按照以下方法确定成本:通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

所以以非现金形式购买的可供出售金融资产,计税基础应当是其公允价值加上相关交易费用。

《企业所得税法实施条例》规定:利息收入的确认时间是合同约定的债务人应付利息的日期;股息、红利等权益性投资收益的确认时间是被投资方作出利润分配决定的日期(国务院财政、税务主管部门另有规定的除外)。

因此买价中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,不应当确认为所得,应作为应收项目。

因此,在初始计量上,会计与税法的处理一致。

2.2持有期间取得股利和利息的处理。

《会计准则》规定:可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利,应当计入投资收益。

如果可供出售金融资产是股票投资,则按宣告分配的现金股利,借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目;如果可供出售金融资产是分期付息、一次还本的债券投资,则应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目;如
果可供出售金融资产为一次还本付息的债券投资,则应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“可供出售金融资产――应计利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目。

《企业所得税法实施条例》规定:企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益)以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。

因为股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的,如果将股息、红利全额并入投资企业的应税收入中征收企业所得税,会出现对同一经济来源所得的重复征税,因此以上收入不必纳税,年末要进行纳税调整,作纳税调减处理。

2.3可供出售金融资产期末计价的处理。

《会计准则》规定:在资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入
当期损益。

即:资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目;公允价值
低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

公允价值变动计入所有者权益,相应的形成的递延所得税资产或负债不得计入“所得税费用”科目,而是计入“资本公积――其他资本公积”科目。

《企业所得税法实施条例》规定:公允价值变动损益不确认为所得或损失。

由于可供出售金融资产公允价值的变动直接计入了所有者权益,因此不涉及损益的变化,无需做纳税调整。

2.4可供出售金融资产减值的处理。

《会计准则》规定:企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。

企业判断分析可供出售金融资产是否发生减值,应当注重该金融资产公允价值是否持续下降,通常情况下,如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失,即按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,并将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出,即贷记“资本公积――其他资本公积”科目,按借贷方差额,贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目。

在随后的会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项相关的,应按原确认的减值损失,借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目,贷记“资产减值损失”科目;但可供出售金融资产为股票等权益工
具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资),借记“可供出售金融资产――公允价值变
动”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。

《企业所得税法实施条例》规定:可供出售金融资产发生减值,不得在税前扣除,年末应将“资产减值损失”科目的金额进
行纳税调整,调整应纳税所得额。

资产减值损失在税法上被认为是未实际发生的损失,所以税法上不予确认。

2.5可供出售金融资产的处置。

《会计准则》规定:企业出售可供出售金融资产,按收到的价款与可供出售金融资产账面价值的差额确认投资收益,同时将所有者权益中公允价值的累计变动额一并转入投资收益。

即应按实际收到的金额,借记“银行存款”等相关科目,按账面价值,贷记“可供出售金融资产――成本、公允价值变动损益、利息调整、应计利息”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目,按借贷方
差额,贷记或借记“投资收益”科目。

《企业所得税法实施条例》规定:企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。

企业处置可供出售金融资产,处置所得应按照计税基础扣除,即处置所得等于处置时取得的全部金额减去计税基础,账面价值与计税基础之间的差额应作纳税调整处理。

3可供出售金融资产的会计核算和涉税处理分析
案例分析:
3.1 2008年1月18日,甲公司以每股5.075元(包含已宣尚未发放的股利每股0.075元)购买A公司发行的股票2000000股,占A公司有表决权股份的0.5%,另支付交易费用10000元,甲公司将其划分为可供出售金融资产。

公司适用的所得税税率为25%。

会计处理:
可供出售金融资产初始确认成本=(5.075-0.075)×200000 0+10000=10010000(元)
借:可供出售金融资产――成本 10010000
应收股利150000
贷:银行存款 10160000
税务处理:计税基础=(5.075-0.075)×2000000+10000=100 10000(元),计税基础与会计基础一致。

3.2 2008年3月25日,收到A公司发放的现金股利150000元。

会计处理:
借:银行存款 150000
贷:应收股利 150000
税务处理:与会计处理一致。

3.3 2008年6月30日,该股票市价为每股5.2元。

会计处理:
公允价值变动=5.2×2000000-10010000=390000(元)
借:可供出售金融资产――公允价值变动 390000
贷:资本公积――其他资本公积 390000
税务处理:股票持有期间增值不确认为所得,由于可供出售金融资产公允价值变动直接计入所有者权益,因此不影响当期损益,不作纳税调整。

可供出售金融资产计税基础不变,仍为10010000元。

3.4 2008年12月31日,该股票市价为每股5元。

会计处理:
公允价值变动=5×2000000-5.2×2000000=-400000(元) 借:资本公积――其他资本公积400000
贷:可供出售金融资产――公允价值变动 400000
税务处理:股票持有期间减值不确认为损失,由于可供出售金融资产公允价值变动直接计入所有者权益,因此不影响当期损益,不作纳税调整。

可供出售金融资产计税基础不变,仍为10010000元。

3.5假设2008年甲公司会计利润总额为10000000元,假设不存在其他调整事项。

应纳税所得额=10000000元
可供出售金融资产计税基础=10010000元
可供出售金融资产期末账面价值=10010000+390000-4000 00=10000000(元)
因为账面价值。