国际税收税务管理实务

第十二章国际税收税务管理实务考情分析2015年新增加的一章，内容较多，2019年教材进行了删减。

近几年本章分值为：2015年2.5分，2016年8.5分，2017年3.5分，2018年9.5分。

【学习方法】本章涉及的内容很多考生平时工作中接触的不多，感觉比较抽象，记忆点也多。

从考试的特点出发我们会发现，本章以主观题考核的知识点主要是我国税收抵免制度这部分内容，其他知识点均以客观题的方式考核，由此可见本章重点还是比较突出的，建议考生在复习中务必搞定我国的税收抵免制度这部分内容，这叫抓重点。

对于琐碎的知识点要提炼重要考点，注重记忆，切忌“胡子眉毛一把抓”。

【知识点】国际税收协定一、国际税收协定及其范本1.世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。

2.国际上影响最大的《经合组织范本》（OECD范本）和《联合国范本》（UN范本）。

3.《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权；而《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权。

二、国际税收协定典型条款介绍（一）税收居民1.“缔约国一方居民”指按照该缔约国法律，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构。

【注】居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。

注意：“纳税义务”并不等同于事实上的征税；在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。

2.双重居民身份下最终居民身份的判定标准（依次）：永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍（二）劳务所得1.独立个人劳务：缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，即一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税，但符合下列条件之一的，来源国有征税权：（1）该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。

在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税。

（2）该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。

在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。

2.非独立个人劳务。

（1）除适用《中新协定》“董事费”、“退休金”以及“政府服务”条款的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。

在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。

（2）缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：①收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

在同时满足以上三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。

反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。

（3）在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，应仅在该缔约国征税。

【知识点】国际税收协定管理一、受益所有人1.“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。

2.判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（以下简称“申请人”）“受益所有人”身份时，应根据判断因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析。

不利于对申请人“受益所有人”的身份认定因素：略。

3.申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：（1）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；（2）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

4.下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：（1）缔约对方政府；（2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；（3）缔约对方居民个人；（4）申请人被第（1）至（2）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

【提示】代理人或指定收款人等（以下统称“代理人”）不属于“受益所有人”。

申请人通过代理人代为收取所得的，无论代理人是否属于缔约对方居民，都不应据此影响对申请人“受益所有人”身份的判定。

二、新增：合伙企业适用税收协定问题有关合伙企业及其他类似实体（以下简称合伙企业）适用税收协定的问题，应按以下原则执行：1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

2.依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。

除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。

三、居民享受税收协定待遇的税务管理1.企业或者个人（以下统称申请人）为享受中国政府对外签署的税收协定、航空协定税收条款、海运协定税收条款等，可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》。

2.申请人向主管其所得税的县税务局申请开具《税收居民证明》。

中国居民企业的境内、外分支机构应当通过其总机构向总机构主管税务机关提出申请。

合伙企业应当以其中国居民合伙人作为申请人，向中国居民合伙人主管税务机关提出申请。

3.主管税务机关在受理申请之日起10个工作日内，由负责人签发《税收居民证明》并加盖公章或者将不予开具的理由书面告知申请人。

主管税务机关无法准确判断居民身份的，应当及时报告上级税务机关。

需要报告上级税务机关的，主管税务机关应当在受理申请之日起20个工作日内办结。

【知识点】非居民企业税收管理一、外国企业常驻代表机构1.在季度终了之日起15日内申报缴纳企业所得税。

2.代表机构发生增值税应税行为，应就其应税收入按照增值税的相关法规计算缴纳应纳税款。

3代表机构在计算缴纳增值税的同时还需要计算应缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。

二、承包工程作业和提供劳务1.境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围，如果境外单位在境内未设有经营机构的，则以其境内代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，则以购买方或者接受方为增值税扣缴义务人，扣缴义务人应当按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额＝购买方支付的价款/（1＋税率）×税率增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

2.非居民企业或扣缴义务人在计算缴纳或扣缴增值税的同时还需要计算应缴纳或扣缴的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。

三、股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得1.支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

2.7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

【提示1】非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

【提示2】非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

3.2017年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

新增：2018年1月1日起，适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。

【提示1】境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足的条件：（1）境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。

具体是指：①新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积。

新增：境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”情形。

②在中国境内投资新建居民企业。

③从非关联方收购中国境内居民企业股权。

④财政部、税务总局规定的其他方式。

（2）境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。

（3）境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

【提示2】新增：税务部门依法加强后续管理。

境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策，经税务部门后续管理核实不符合规定条件的，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。

补缴税款的，境外投资者可按照有关规定享受税收协定待遇，但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。

后续税收协定另有规定的，按后续税收协定执行。

【提示3】境外投资者按照规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳3年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。

【提示4】境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际取得相应款项后的7日内，按规定申报补缴递延的税款。

【提示5】境外投资者享受规定的暂不征收预提所得税政策待遇后，被投资企业发生重组符合特殊性重组条件，并实际按照特殊性重组进行税务处理的，可继续享受暂不征收预提所得税政策待遇，不补缴递延的税款。

四、中国境内机构和个人对外付汇的税收管理分清境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）外汇资金，需要和无须进行税务备案的情形：了解。

【小结】熟悉基本规定。

【知识点】境外所得税收管理（一）基本规定一、境外所得税管理和所得税额计算的关系企业实际应纳所得税额＝企业境内外所得应纳税总额－企业所得税减免、抵免优惠税额－境外所得税抵免额下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。