浅谈对土地增值税清算有关问题的理解

234│山西青年│法律经济摘　要：为了进一步做好土地增值税清算工作，国家税务总局下发了《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》，就土地增值税清算工作中有关问题作出明确。笔者就有关问题谈谈自己的理解。关键词：土地增值税；清算

土地增值税是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋。土地增值税清算，是纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。一、土地增值税清算条件土地增值税清算分为纳税人主动性清算和被动性清算两类。纳税人的房地产开发项目全部竣工、完成销售的，或者整体转让未竣工决算房地产开发项目的，或者直接转让土地使用权的，应主动进行土地增值税的清算，并在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。纳税人的房地产开发项目已竣工验收，且该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用，或者取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的，或者纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可要求纳税人在限定的期限内进行土地增值税清算。二、土地增值税清算单位土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，对于国家有关部门批准的分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对国家有关部门批准的开发项目或分期项目开发周期较长，纳税人自行分期开发的，其收入、成本、费用按规定分别归集的，主管税务机关可将自行分期项目确定为清算单位。三、土地增值税核算对象土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。同一开发项目中包含的多种类型房地产的，按普通标准住宅、其他类型住宅（含普通住宅和非普通住宅）、非住宅类房产作为核算对象，分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税。四、关于房地产转让收入的确认

浅谈对土地增值税清算有关问题的理解徐　煦辽宁奉达会计师事务所有限责任公司 辽宁　沈阳

念只能被视为一个相对确定的分析工具。为了证据概念使用上的统一和更为精确的表达, 笔者在这里做一个大胆的建议：将笔者的证据定义作为上位概念，然后将证据分为“形式意义上的证据（等同于证据材料）”和“实质意义上的证据（定案证据）；然后根据诉讼阶段的不同，将证据进一步细分为“审前证据” 、“庭审证据”和“定案证据”，这样就可以为不同诉讼阶段的证据运用提供理论基础，同时也完成了证据概念从静态到动态的跃迁和耦合，具体如下：1.审前证据刑事诉讼中，审前证据指追诉方与被追诉方在审前阶段(包括侦查和起诉阶段)收集到的用来证明其事实主张的所有材料；民事诉讼中，审前证据是指双方当事人在审前阶段(包括起诉前的阶段)收集到的用来证明其事实主张的所有材料。此阶段的证据范围最大，只要是能够证明事实主张即具有关联性的材料都是审前证据，这样就可以把诉讼过程中出现的各种证据类型都包含在内，可以有效避免在以往诉讼过程中各种“证据”类型的性质无法确定的情况。2.庭审证据（诉讼证据）刑事诉讼中，庭审证据指控辩双方在法庭上提交的或者法院依职权调取的用来证明其事实主张的材料；民事诉讼中，庭审证据是指双方当事人在法庭上提交的或者法院依职权调取的用来证明其事实主张的材料。这部分能够进入法庭审判程序的证据，可以说是经过了证据规则（如刑事诉讼中侦查、起诉阶段的非法证据排除规则，民事诉讼中立案阶段的形式审查）的初步审查，在客观性、合法性和关联性上也进行了进一步的筛选，这个阶段的证据范围相对审前证据要小很多，这样就排除了不必要的干扰，节约了司法资源。3.定案证据定案证据指裁判者经过对证据的全面审查，用以认定事实、适用法律,做出裁决所依据的具有可采性的资料。这部分的证据内涵最小，没有经双方当事人或者控辩双方依法向法庭提交、质证并且符合法律要求的任何材料都不能作为定案证据，所以定案证据是最符合“三性”的证据。在此我们要明确一个问题即定案证据不一定是合法的、真实的证据，如果把定案证据等同于合法的、真实的证据，就等于把法律事实等同于客观事实，很明显这是一个错误的命题。尽管如此，我们仍要对定案证据做最严格的要求即客观性、关联性、合法性，这是诉讼程序对客观事实追求的体现，也是证据的理想状态。综上所述，笔者认为证据在各个诉讼阶段的属性和形态都是不同的，因此对证据的真实性、关联性和合法性的要求应当放到最终的定案证据上来，而不能按照定案证据的标准来要求“审前证据”、“庭审证据”，以防止对证据不当地适用，这也正是本文的真正意义所在。参考文献：[1]樊崇义.证据法学[M].北京：法律出版社，2003 [2]何家弘.外国证据法[M].北京：法律出版社，2003 [3]陈光中.刑事诉讼法[M].北京：北京大学出版社、高等教育出版社，2002 作者简介：陈增辉（1987～）男，河南濮阳人，辽宁大学法学院2012级硕士研究生，诉讼法专业，研究方向：刑事诉讼法。235

│山西青年│法律经济（一）转让房地产的有关经济利益的确认《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“转让房地产所取得的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”包括纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益。需要注意的是，确认“有关的经济利益”前提是纳税人发生了转让房地产行为，即房地产交易完成。如果房地产交易未发生或者未完成（被撤销），即使纳税人取得了“经济利益”，也应当属于与转让房地产无关的“经济利益”，不应确认为转让房地产所取得的收入。所以“因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产的有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。”（二）售后返租收入的确认单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。 （三）房地产转让价格明显偏低的收入确定对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。五、同一开发项目不同类型房地产成本费用分摊（1）同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费（以下简称“土地成本”）。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。在计算土地增值税时，应当区分不同类型房地产分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，所以就产生了成本费用（扣除项目）在不同类型房地产之间的分摊问题。在分摊土地成本时应当分两步进行：第一步，先将占地相对独立（一般是指有道路、围墙等分隔）的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。第二步，对于剩余混建的不同类型房地产，应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。需要说明的是，土地征用及拆迁补偿费是为取得土地使用权而付出的代价，在土地征用和拆迁阶段，房地产开发行为尚未开始，因此不宜将土地征用及拆迁补偿费直接归属于房地产开发成本，而应当先在取得土地使用权所支付的金额中归集，然后根据房地产开发项目实际占用土地情况，分摊至房地产开发项目。（2）同一开发项目中建设的不同类型房地产应分摊的利息支出，凡能够按不同类型房地产计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实计算扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。利息支出以外的其他房地产开发费用，按按照取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%计算扣除。凡不能按转让房地产项目不同类型房地产计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按照取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的10%计算扣除。在计算土地增值税时，据实扣除利息支出需要同时符合以下四个条件：第一，如果纳税人存在非房地产经营项目，应当能够将利息在房地产项目和非房地产项目之间准确划分；第二，利息支出能够在不同清算单位之间准确归集；第三，利息支出能够按不同类型房地产计算分摊；第四，能够提供金融机构证明（纳税人支付的委托贷款利息支出属于不能提供金融机构证明的利息支出）。允许据实计算扣除的利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。利息支出不能同时符合上述四个条件的，则应当按照取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%计算扣除。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》的规定，如果纳税人实际发生的利息支出小于取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%，可按取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%计算扣除。利息支出以外的其他房地产开发费用一律按照取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%计算扣除，不必考虑纳税人的实际发生额。六、关于房地产开发成本、费用的扣除（一）房地产开发成本核定扣除纳税人在办理土地增值税清算申报时所附送房地产开发成本凭证或资料不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。（二）公共配套设施成本费用的扣除房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。（三）装修装饰费用的扣除凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。上述之外的其他装修装饰费用支出，一律不得作为开发成本扣除。对房地产开发企业售楼处等营销设施的装修费用，应计入房地产开发费用。（四）取得土地使用权所支付费用的扣除纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，取得土地使用权支付的地价款，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。房地产开发企业支付的土地闲置费不得扣除。（五）相关费用、基金的扣除房地产开发企业代收费用，应当按照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第六条的规定进行处理。即对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。城市基础设施配套费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。参考文献：[1]吴桂敏.《浅议土地增值税清算》[J].新财经（理论版）2011年3期[2]注册税务师协会《关于印发见>》的通知[J]. 注册税务师，2012年第2期