第三章合并报表2
高级财务会计--第三章合并会计报表习题答案
一、单选题1.子公司上期从母公司购入的50万元存货全部在本期实现销售，取得70万元的销售收入。
该项存货母公司的销售成本40万元，本期母子公司之间无新交易，在母公司编制本期合并报表时所作的抵销分录应是( )。
A．借：未分配利润――年初 20贷：营业成本 20B．借：未分配利润――年初 10贷：存货 10C．借：未分配利润――年初 10贷：营业成本 10D ．借：营业收入 70贷：营业成本 50存货 202、甲乙没有关联关系，甲公司2007年1月1日投资500万元购入乙公司100％股权，乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值400万元。
其差额为应按5年摊销的无形资产，2007年乙公司实现净利润100万元，2008年乙公司分配60万元，2008年乙公司又实现净利润120万元。
所有者权益其他项目不变，在2008年期末甲公司编制合并抵销分录时，长期股权投资应调整为( )万元。
A．600 B．720 C．660 D．6203、甲乙没有关联关系，甲公司2007年1月1日投资500万元购入乙公司80％股权，乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值400万元，其差额为应按5年摊销的无形资产，2007年乙公司实现净利润100万元，2008年乙公司分配60万元，2008年乙公司又实现净利润120万元，所有者权益其他项目不变，在2008年期末甲公司编制合并抵销分录时，长期股权投资应调整为( )万元。
A．596 B．720 C．660 D．6204、甲乙没有关联关系，按照净利润的10％提取盈余公积。
2007年1月1日投资500万元购入乙公司100％股权，乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值400万元，其差额为应按5年摊销的无形资产，2007年乙公司实现净利润100万元，所有者权益其他项目不变，期初未分配利润为0，乙公司在2007年期末甲公司编制投资收益和利润分配的抵销分录时应抵销的期末未分配利润是( )万元。
第三章 企业合并会计
分析：属于同一控制下的企业合并，且是控股合并。
借：长期股权投资 800（ B净资产账面×80%） 资本公积 10 贷：银行存款 810
所以，资本公积=借方10万元
练习二：计算题
2、A公司和B公司同为甲集团的子公司，2009 年1月1日，A以银行存款920万元取得B公司所 有者权益80%，同日B公司所有者权益的账面 价值为1000万元（其中“资本公积”为90万 元），可辨认净资产公允价值为1100万元。 计算2009年1月1日A公司应确认的资本公积金 额。
2、企业合并的动因：P62
追 求 利 润
竞 争 压 力
经 济 规 模
其他动机： 如减少不确定性动因， 市场价值动因等
二、企业合并的类型
1、按合并企业之间的关系分 （1）同一控制下的合并：合并前后均受同一方或相 同方最终控制 M A + B = C
（2）非同一控制下的合并：合并前后均不受同一 方或相同多方最终控制 M A + N B = H C
四、简化会计分录：购买法
1、吸收合并 A+B=A 借：被合并方的资产（公允） 商誉（差额） 贷：被合并方的负债（公允） 银行存款 或 股本（面值） 资公（溢价-发 行费用） ①借：长投（由贷方金额确定） 贷：银行存款（购买价+直接费用） 或 股本（面值） 资公（溢价-发行费用） ②编制合并日的合并报表，确认商誉
A +
B
= C
购买方——指取得控制权的一方 被购买方——指参与合并的其他企业 购买日——指购买方实际取得被购买方控制权的日期
二、会计处理方法：购买法
P65
购买法：核算一家企业收购另一家公司的控 股权或资产等方式完成合并的会计处理方法
第二三章合并财务报表95页PPT
标准 表决权比例(bǐlì)
P 公司
80%
S 公司
P公司 80% 30% 90%
S1公司
S2公司
70% 30% S3公司 S4 公司
第六页，共九十五页。
（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表 决权，且满足下列条件之一的，视为母公司 能够控制被投资单位，但是，有证据表明母 公司不能控制被投资单位的除外：
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的 财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似 机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机 构占多数表决权。
潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位(dānwèi) 时，应当考虑企业和其他企
业持有的被投资单位的当期
可转换的可转换公司债券、
第一节 合并财务报表概述
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体财务状况、经营
成果(chéngguǒ)和现金流量的财务报表。
个别财务报表：企业单独编制的 合并财务报表：母公司根据若干个
个别财务报表编制的
第二页，共九十五页。
谁应当编制(biānzhì)合并财务报表 母公司应当编制(biānzhì)合并财务报表
第二十一页，共九十五页。
2.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投的初始投资成本， 包含购卖过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含
的被投资单位已宣告但尚未发放的现金(xiànjīn)股利或利润应作为 应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。
第二十二页，共九十五页。
第十九页，共九十五页。
（2）非同一控制下的合并
3章 合并报表理论基础与控制权取得日合并报表
1100
合计
1100
• 1、合并方在合并日的帐务处理： • 借：长期股权投资 560 • 资本公积 40 • 贷：固定资产 500 • 银行存款 100 • 将上述分录登记合并方的有关帐簿，得出 合并方在合并日的资产负债表相关项目的 金额。 •
• 2、合并方在合并日编制资产负债表有关抵 销分录 • (A)借：股本 400 • 资本公积 100 • 盈余公积 50 • 未分配利润 150 • 贷：长期股权投资 560 • 少数股东权益 140 • (B)借：资本公积 160 • 贷：盈余公积 40 • 未分配利润 120
• 在控制权取得日编制合并报表，只需要编 制合并资产负债表。 • 需要调整与抵销的项目有： 1.内部债权与债务项目的抵销 • （1）应收帐款与应付帐款 • （2）应收票据与应付票据等
2.母公司长期股权投资与子公司相应的股东权益项 目的抵销（避免资产与股东权益的重复计算）
• 例1.A公司与B公司同属于一方控制，2007 年6月A公司以帐面价值500万元、公允价 值580万元的固定资产和100万元的银行存 款实施与B公司合并，A公司拥有B公司 80%的股权，则A公司应编制合并财务报表。 A、B公司合并前的资产负债表如下：
• 在控股合并情况下的合并日编制合并财务报表的目 的在于，反映合并后主体合并日整体的财务信息。 • 二、同一控制下企业合并的股权取得日合并财务报 表的编制 • 同一控制下的企业控股合并之后，应该视同被合 并方在合并以前就一直在合并范围之内，因此合并 日应编制合并资产负债表、利润表和现金流量表， 同时在合并当期资产负债表日编制的合并报表中， 应当对比较报表有关项目的期初数进行调整。
合并前后受相同一方或多方最终控制
第三章 合并财务报表编制的基本程序和方法
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• 一、合并政策 • 3、实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用 • 在对特殊目的实体根据多数控股权（持有50% 以上有表决的股权）进行合并选择时，可能会使 很多这种实体不能进入合并范围，基于此，FASB 提出用风险——报酬模式作为合并选择的标准， 即当表决权不能决定合并与否时，谁实际分享或 承担特殊目的实体的收益或损失（报酬或风险） ，谁就合并该实体。在这一模式中，FASB提出了 “可变受益主体”（variable-interest entity,VIE）这 一概念。当某一实体具体以下三个特征之一时， 就成为可变受益主体（P61）。
第二节 合并财务报表编制（合并日）——合并资产负债表
一、按净资产账面价值100%收购的合并资产 负债表的编制 • 例3-1(P65-66) 二、收购成本大于按净资产公允价值100%收 购的合并资产负债表的编制 • 例3-2(P67-69) 三、收购部分股权的合并资产负债表的编制 • 例3-3(P69-71)
高级财务会计(第二版)
主编：石本仁 中国人民大学出版社 2011.2
第三章
合并财务报表编制的基本程序与方法
合并政策 合并政策、合并理论与合 并财务报表的编制程序 合并理论 合并财务报表的编制程序
按净资产账面价值 100%收 购的合并资产负债表的编制 合并财务报表的编制(合 并日)—合并资产负债表 收购成本按净资产公允价值 100%收购的合并资产负债 表的编制 收购部分股权的合并资产负 债表的编制 合并财务报表的编制(合 并后)—合并资产负债表 与合并利润表 购并日按主体观编制合并资 合并财务报表的编制(主 体观) 产负债表 购并后按主体观编制合并资 产负债表
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
第三章 合并会计报表基本理论
国际会计准则（续）
第28号准则《在联营企业中的投资会计》 说明了成本法和权益法两种方法的运用， 以及记录联合企业投资的选择。 第31号《权益的财务报表》，则对合营 项目的概念、种类和财务报表的要求进 行了说明。
9
我国
1992年11月，财政部颁布《企业会计准则》,规 定“企业如对外投资占被投资企业资本总额半 数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权， 应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会 计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布《合并企业会计 报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合 并会计报表方面理论和实务上的空白。
6
其它国家
法国证券交易委员会于1971年要求公开 发行债券的公司、股票上市公司以及所 有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集 团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布 合并会计报表，并制定发布了合并会计 报表准则及规则。
7
国际会计准则
国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问 题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第 28号和第31号。 第22号准则《企业联合》于1988年颁布、 1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会 计处理方法。 第27号准则《合并财务报表和在子公司中投资 的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列 报的规则。
3、新准则取消了比例合并法 企业会计制度第158条规定，企业在编制合 并会计报表时，对于合营企业，应当按照比 例合并法合并。 新准则中取消了比例合并法，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 思考：为什么取消？（提示：控制）
第三章合并日、购买日后合并财务报表的编制
借：银行存款
100
贷：应收股利
100
第一节 同一控制下兼并日后兼并财务
报表的编制
在本节中我们讨论同一控制下企业控股兼并在兼并日 后的兼并财务报表编制方法。
在兼并日后，兼并方的兼并财务报表包括兼并资产负 债表、兼并利润表、兼并现金流量表和兼并兼并一切 者权益变化表。
此外，在本节的兼并业务中，我们仍假定集团外部没 有发作过外部买卖事项。
抵销时应用以上等式关系：
〔1〕应抵销的临时股权投资项目〔调整后〕＋ 应在兼并股东权益中转确认的少数股东权益项 目金额〔全资时为0〕=应抵销的子公司股东权 益账面金额；
〔2〕应抵销的投资收益项目〔调整后〕＋应在 兼并利润表中确认的少数股东收益项目金额 〔全资时为0〕=应抵销的子公司的现金股利＋ 提取盈余＋年末未分配利润－年终未分配利润。
(1)2007年1月1日投资时：
借：临时股权投资——B公司 〔投资本钱 〕3620
应收股利
400
贷：银行存款
4020
临时股权投资的初始投资本钱3620万元,
小于投资时应享有被投资单位可识别净资 产公允价值份额3900(13000×30%)万元, 应调整临时股权投资的初始投资本钱。
借：临时股权投资——B公司 〔本钱〕280
D、被投资单位发作净盈余，作完成净利润的相反分录，
例：A公司于2007年1月1日用银行存款购入B公司 股票400万股,每股购入价为10元(含已宣告但尚未 发放现金股利1元),另支付相关税费20万元,占B公司 实践发行在外股数的30%,A公司采用权益法核算此 项投资。2007年1月1日B公司可识别净资产公允价 值为13000万元。2007年1月20日收到现金股利 ,2007年B公司完成净利润1000万元, 2020年2月4 日B公司宣揭发放现金股利100万，2月23日收到B 公司现金股利存入银行。要求：完成A公司上述有 关投资业务的会计分录(金额以万元表示)
第三章 合并财务报表编制的基本程序和方法
·
1、母公司理论（业主观）
属于传统理论，把合并报表看成是母公司本身报表的延 伸，把合并重点放在母公司股东身上，目的是满足母公司 股东的需要。美国和国际会计准则推荐的理论。主要特点： 第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权 益内，而是列在合并资产负债表的负债和股东权益间； 第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合 并净利润中扣除； 第三、对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的 股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥 有的部分按子公司原账面价值计价； 第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉 乘以母公司控股比例）； 第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利 润中100%地进行抵销，逆销时，按母公司拥有的股权比 例消除。
第三节
合并日后合并财务报表的编制 ——合并资产负债表与利润表
母子关系成立后，合并会计报表应在个别报表的基 础上进行，母子公司的账户余额就会随着各自的经 营而发生变化，对应账户的抵消就会比合并日复杂： 一方面要继续抵销期初形成母公司对子公司的长期 股权投资和子公司的股东权益，同时要抵消母公司 来自子公司的投资收益及由此对母公司长期投资带 来的增减变化金额；另一方面，母子公司间的交易 所产生的应收与应付款项、资产及负债、收入与成 本、以及交易中未实现的利润等都要进行消除。
·
3、现行理论 由会计实务发展而来，不单纯遵循某一种 理论，而是主体理论和母公司理论的混合 体。我国《企业会计准则第33号——合并 财务报表》中表述的就类似于这种理论。 是对母公司理论和实体理论的折中和修正。 该理论继承了前两种理论的优点，克服了 前两种理论的局限性； 主要特点：P68
合并财务报表之二：（调整）
合并财务报表之二：（调整）小区的花匠看到某户家庭小院树木的枝叶影响到小区整体环境时，他就会利用自己手中的剪刀或电锯，按照物业的标准对这些枝叶进行修剪。
这就是一种调整，一种有既定标准的调整。
合并财务报表的编制，其一开始就涉及到调整。
编制者按照母公司的标准对母子公司相关的业务和事项进行调整。
调整是为抵销做基础准备的。
这些工作在以后的n年仍然会起作用。
也就是说，n年后的会计人员在编制合并财务报表的时候，仍然要考虑你在第一次做的某些调整分录。
因此，“2002年的第一场雪”，是否“爱你一万年”，就连“爱了千年的白狐”仍然继续在探讨着……在本篇以及以后篇幅中，我们要解决的问题是：1、调整是用来干什么，达到什么目的？2、抵销是用来干什么，达到什么目的？个别报表依据自己的历史计量属性持续计量。
例1：甲公司2000年买了一台机器设备作为固定资产，当时价值100万，分10年计提折旧。
2005年该设备账面价值是50万。
甲公司是从100万开始持续计量。
例 2：2005年，ABC公司通过控股合并把甲公司作为自己的子公司。
对于ABC公司来讲，它投资甲公司的时候，该台设备经评估，其公允价值是60万。
也就是说，ABC公司如果要购买这台设备，2005年要支出60万元。
ABC公司就以购买日（合并日）的公允价值对该台固定资产持续计量，此时的公允价值对于ABC公司来说，就是历史成本。
甲公司和ABC公司计量起点不同，从而导致计量差异。
既然存在差异就需要调整。
调整之前的现状：（1）、甲公司按照自己的计量属性对该固定资产计提折旧，每年10万元，并按照该标准编制自己的财务报表；（2）、ABC公司对相关投资做了备忘录，以进行备查。
调整思路：合并财务报表是母公司编制，是针对集团整体的财务状况、经营成果和现金流量进行编制。
对于母公司来讲，该笔固定资产从购买日起就是60万元，每年计提的折旧是12万元。
调整结果：站在ABC公司的立场上，甲公司少计提折旧2万元，因此需要调整2万元。
第三章股权取得日合并报表编制例题讲解
第三章股权取得日合并报表编制例题讲解第三章股权取得日合并报表编制业务题讲解说明：例1-例6属于非同一控制下的合并报表编制例题（按照购买法），例7-例9属于同一控制下的合并报表编制例题（按照权益结合法），例10是一个例题分别按两种情形怎么处理。
希望对大家有所帮助。
例1：2007年1月1日，非同一控制下的A公司与B公司股东签定合并协议，A公司按照协议用银行存款1 310万元作为对价购买了B 公司100%的股权。
2007年1月1日B公司资产负债情况如下（单位：万元）。
账面价值公允价值固定资产 600 800长期股权投资 500 550长期借款 400 400净资产 700 950要求：编写股权取得日合并报表有关抵消分录。
解题思路：A公司个别报表中按照实际发生的投资成本确认长期股权投资：借：长期股权投资 1310贷：银行存款 1310A公司股权取得日合并报表有关抵消分录：借：固定资产 200借：长期股权投资 50借：净资产 700借：商誉 360贷：长期股权投资1310例2：2007年7月1日，非同一控制下的A公司取得了B公司80%的股份，其对B公司长期股权投资的成本是30000元，B公司的所有者权益账面价值和公允价值相等为35000元，有关A公司和B公司个别资产负债表数据见下表。
要求编制有关抵消分录。
资产负债表解题思路：确认合并商誉=30000—（35000×80%)=2000借：实收资本 20000资本公积 8000盈余公积 1000未分配利润 6000商誉 2000贷：长期股权投资 30000少数股东权益 7000例3：2007年7月1日，非同一控制下的A公司取得了B公司80%的股份，其对B公司长期股权投资的成本是20000元，B公司的所有者权益账面价值和公允价值相等为35000元，有关A公司和B公司个别资产负债表数据见下表。
要求编制有关抵消分录。
资产负债表解题思路：将母公司A对B公司长期股权投资成本小于其在B公司所有者权益公允价值中的份额的差额确认为合并资产负债表中的留存收益，即35000*80%—20000=8000，同时还要确认少数股东权益。