政府部门内部控制研究述评_张庆龙

2012.232中国内部审计

Theory　理论政府部门内部控制系列一、引言良好的制度安排只是规定了政府履行公共财政受托责任的规则。要想将这些好的制度落到实处，还必须有政府部门内部控制保驾护航。有效的内部控制，能够降低公共受托责任契约的不完整程度，弱化政府治理失败所引发的问题，有利于对各级政府部门的行为进行监督和绩效评价，设计和实施相应的激励机制。在面对不确定性的全球以及地区风险环境下，政府部门内部控制可以通过一套系统的、规范的方法，识别、评估和提高政府活动中的风险管理水平，将风险降至合理的范围，提高政府治理过程的有效性，提高风险防范能力，帮助实现政府目标。总之，政府部门内部控制不但是政府治理机制形成的基础，而且可以促进政府治理机制

政府部门内部控制研究述评◆ 张庆龙 高剑芹

［摘要］在国内外政府部门内部控制述评的基础上，提出加强政府部门内部控制立法、与企业内部控制框架协调、正确界定政府部门内部控制目标、建立健全内部审计机构等几点建议。［关键词］政府部门 内部控制 述评 建议

的完善，为政府部门治理提供坚实的保障。从我国政府治理的实践来看，政府部门财政预算执行中的内部控制问题已经十分突出，引发了政府审计的关注，并且在政府审计报告中屡次提出完善政府部门内部控制的相关建议，然而屡审屡犯的现象仍然存在于对政府部门预算执行的审计中，得不到解决。对这一问题的持续关注会进一步引发政府部门尤其是财政部门自身的内部控制完善的需求。这一点，可以从２０１０年年末财政部部长谢旭人的财政工作报告中看出，“加强行政事业单位的内部控制建设”的表述第一次出现在了财政工作报告中，这或许意味着，随着２０１０年企业内部控制规范体系的全面建立，内部控制风暴也将席卷整个行政事业单位。而现实中行政事业单位内部控制框架的缺乏，又使得该问题具有研究的必要性和现实性。二、政府部门内部控制框架研究述评（一）国外研究述评从全球范围看，加强政府部门内部控制建设已经成为一种潮流。其中，美国、英国是较早关注政府部门内部控制的国家，其政府部门内部控制框架也相对比较健全。以美国为例，从１９４８年美国审计总署（ＧＡＯ）成立会计系统局，提出“适当的内部控制是联邦机构会计系统整体的一部分”开始，到２００８年美国国会颁布《督察长改革法案》以进一步加强督察长的独立性为标志的内部控制建设法案为止，经历了半332012

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理论　Theory政府部门内部控制系列个多世纪的改革和发展，政府部门内部控制框架基本建立，并逐步趋于完善。其中影响较大的还有预算管理总局（ＯＭＢ）２００４年修订的《预算管理总局通告Ａ－１２３：管理层的内部控制责任》和美国审计总署（ＧＡＯ）１９９９年发布的基于风险导向和业绩导向的《联邦政府内部控制准则》。当然，除了美国监管机构对政府内部控制的关注和研究外，其他国际组织也对政府内部控制予以了高度关注。２００１年，国际会计师联合会（ＩＦＡＣ）公共部门委员会发布《公共部门治理——管理层视角》的报告，为各国政府提供了有关政府治理的最佳典范，其内容突出了内部控制思想。２００４年，最高审计机关国际组织（ＩＮＴＯＳＡＩ）在吸收ＣＯＳＯ发布的《企业风险管理整合框架》的基础上，结合公共部门管理特点，在《公共部门内部控制准则指南》中特别增加了“风险评估”内容，说明风险管理与内部控制的关系，强调了政府部门风险评估的重要意义，规范了公共部门如何开展风险评估。此外，ＩＮＴＯＳＡＩ还提出由行为准则、组织架构与程序、控制活动、对外报告构成的政府部门最佳治理结构，强化内部控制应成为实现良好政府治理的关键要素。总结国外政府部门内部控制研究结果及其发展趋势，呈现出以下几个特征：１．通过法律形式确定内部控制责任。通过法律或者在法律范围内确定政府部门内部控制的责任、提交定期内部控制报告制度是目前ＩＮＴＯＳＡＩ成员国多数国家的做法。其中具有代表性的国家有美国、英国、玻利维亚、荷兰和日本。例如，玻利维亚和荷兰政府于１９９０年分别通过《政府管理与控制法》和《政府会计法》确定公共组织内部控制的法律职能，其中玻利维亚检察长公署要求政府机构每年向玻利维亚检察长公署报告内部控制自我评价情况。日本政府则通过《公共财务法》、《公共会计法》确定政府部门的财务和会计检查及内部控制，并规定所有政府部门应依据法定要求检查并控制本单位的财务与会计活动。２．内部控制执行主体多元化。目前，世界各国执行内部控制的主体呈现出多元化的趋势，不仅是中央政府行政机关本身，而且包括外部审计组织、立法部门、司法机关及其他组织。对此，特伦斯·丹提斯与阿兰·佩兹（１９９８）在《宪制中的行政机关——结构、自治与内部控制》一书中认为：如何控制行政机关，传统的宪法学采取的路径是外部控制，也就是说，通过议会和法院来控制行政机关。这种主流的方法固然重要，但却存在内在的缺陷。原因在于，在当代，行政机关的结构和运作越来越复杂，议会和法院根本无法完成控制任务，所以应更多地关注行政机关的自我控制。这是外部控制得以运转的必要依托。而英国的行政机关并不是单一制的，而是多元制的。也就是说，真正承担行政职能的是各部，各部在法律上都是一个一个的自治体，中央行政机关（内阁）在法律上并不能向各部发号施令，内阁对各部只是建议和协调。这样一种体制对内部控制有何影响呢？首先，具体承担控制任务的只能是各部，而不是中央。其次，为了避免各部在控制中做出相互矛盾的行为，中央行政机关还要对各部进行控制和协调。从这一点可以看出，英国执行内部控制的责任主体是议会、法院、中央及各部。２００４年，ＩＮＴＯＳＡＩ修改了《公共部门内部控制准则指南》，认为内部控制责任主体对政府部门内部人员来说，不仅包括管理层，还包括内部审计机构和全体员工；内部控制责任主体对政府部门外部组织而言，不仅包括最高审计机关或民间组织，而且还包括立法机关、司法机关和其他组织。３．更多关注信息技术环境下的控制环节。西方国家电子政务的普及使得政府部门内部控制环境发生变化。２０世纪８０年代中期至９０年代中期，继办公自动化和管理信息系统电算化后，许多发达国家运用信息技术实现了政务的电算化、网络化，即实现了电子政务。与传统政务相比，电子政务引发了政府部门内部控制形态、方式、流程、环节、信息载体及其沟通渠道、方式的变化。具体来看：内部控制环境的变化使政府部门内部控制评价的重点在测试目标、测试环节层面上发生转移；业务有效性（真实性）测试环节增加；业务记录完整性和准确性控制测试重点转变；业务相关数据一致性控制测试环节发生转移；业务记录更正测试环节改变。职责分离控制测试层次减少；记录接触控制测试环节增加。目前，信息技术己日益扎根于各种类型政府组织的业务控制流程之中。对此，爱德华·卡尼等著的《联邦政府内部控制》一书就在ＣＯＳＯ框架下应用了信息系统审计和控制协会（ＩＳＡＣＡ）发布的《信息和相关技术控制目标》ＣＯＢＩＴ的框架，为政府部门运用和评估与信息技术相关的内部控制提供了指南。４．重视通过法律确立政府内部审计制度及开展内部审计人员胜任能力的建设。内部审计既是内部控制的重要组成部分，也是监督内部控制有效实施的重要力量。当然内部审计作用不仅如此，还可以帮助单位营造控制环境，成为内部控制过程设计的顾问。当前，针对政府部门内部控制开展内部审计也是发达2012.234中国内部审计

Theory　理论政府部门内部控制系列国家政府部门内部控制建设的重要一环。根据刘力云（２００７）所述，目前世界上许多国家都通过法律要求在政府部门建立内部审计制度。例如，２００１年的《荷兰政府账户法》规定了部门审计的工作任务；美国１９７８年的《督察长法案》规定了联邦政府部门和机构督察长的使命；瑞典１９９４年的《政府机构内部审计条例》规定了对内部审计的要求。澳大利亚、加拿大和英国对内部审计的要求虽然没有通过法律来规定，但是在政府部门内部都设有相应的内部审计职权。内部审计的有效性依赖于公共部门内部审计人员的专业胜任能力，它将直接影响到内部审计人员履行职责和承接任务的能力与水平。从国际来看，西方国家不仅重视政府部门内部审计组织的建设，而且重视对于内部审计专业胜任能力的研究。对此，ＩＩＡ所属的内部审计研究基金会（ＩＩＡＲＦ）于２００９年发布了一个专门针对政府部门的内部审计能力研究的最终模型（Ｉｎｔｅｒｎａｌ　Ａｕｄｉｔ　Ｃａｐａｂｉｌｉｔｙ　Ｍｏｄｅｌ，简称ＩＡ－ＣＭ模型）。ＩＡ－ＣＭ模型提供了一个政府部门内部审计有序改善的路线图（Ａ　ｒｏａｄ　ｍａｐ　ｆｏｒ　ｏｒｄｅｒｌｙｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔ），提供了一个政府部门自我评估与外部评估的评估框架（Ａ　ｆｒａｍｅｗｏｒｋ　ｆｏｒ　ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ）。政府部门可以根据其性质、复杂性及其业务相关风险确定内部审计需求，然后对照已确定的需求，评估其现有的内部审计能力，最终确认既有需求和现有的内部审计能力间的差距，并持续改善内部审计能力，以提高政府部门内部审计的有效性。５．重视发挥政府审计的外部监督和对政府部门内部控制的建设性作用。 政府审计对于政府部门内部控制的关注有其必然性。（１）从理论来看，源于公共受托责任的政府审计有义务按照法律法规和政府审计准则，对政府部门履行公共责任，配置、管理和利用公共资源的有效性、合理性、科学性进行的审查、分析、考量和评价，以促进经济社会全面协调、持续高效目标的实现。（２）从审计实践来看，政府审计对于政府部门内部控制的关注，有利于节约审计资源，提高审计效率，将有限的审计资源集中在内部控制薄弱的环节。从国际惯例来看，政府审计是政府部门内部控制完善的重要推动力量，并且，内部控制的完善逐渐成为政府审计的重要责任。这一点集中体现在ＧＡＯ发布的《联邦政府内部控制准则》以及ＩＮＴＯＳＡＩ发布的《内部控制效果报告指南：最高审计机关测评内部控制经验》（１９９６）、《公共部门内部控制准则指南》（２００４）。（二）国内研究述评１．涉及政府部门内部控制的法律法规分析。从政府部门内部控制相关的法律法规来看，我国政府部门内部控制的实践可以追溯到２０世纪９０年代。这一时期，我国陆续出台法律、法规、部门规章和规范性文件，基本涵盖了对政府部门政务、人事、财务、会计、信息处理技术内部控制、内部监督和处罚的要求。例如，在法律层次上，体现对政府部门会计及财务管理的内部控制、内部监督的有：《会计法》、《预算法》、《政府采购法》、《招标投标法》、《担保法》、《审计法》、《行政监察法》等；在法规层次上有：《预算法实施条例》、《国务院关于加强预算外资金管理的决定》、《关于全面推进政府采购制定改革意见的通知》、《进一步加强财政管理意见的通知》、《审计法实施条例》、《行政监察法实施条例》等；在部门规章层次上有：《国家金库条例实施细则》、《税收征管法实施条例》、《财政预算资金拨付管理暂行办法》、《预算外资金实施管理办法》、《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《内部会计控制规范（试行）》、《审计署关于内部审计的规定》等。此外，自２００３年６月起，中国内部审计协会先后发布的《内部控制审计准则》、《遵循性审计准则》、《风险管理审计准则》、《内部审计的控制自我评估法》具体规范了内部审计人员审查和评价内部控制的活动。审计署于２００４年颁布执行的《审计机关内部控制测评准则》，具体规定了审计机关对被审计单位应该如何测评内部控制，以保证审计质量。这些体现政府部门内部控制的法律法规和规范性文件，均从不同角度、不同层次体现出我国对政府内部控制的要求，但这些要求或规定大多还只是停留在内部会计控制层面上，与现代公共管理的需要和内部控制的发展尚有较大差距。２００６年７月，我国企业内部控制标准委员会成立，并开始构建我国企业内部控制标准体系。２００８年６月，以财政部等五部委名义联合颁发了《企业内部控制基本规范》，２０１０年有关内部控制的具体配套指引发布。但是这些规范主要针对企业而制定，并未涉及政府部门内部控制建设的相关问题。事实上，从立法上确定我国政府部门内部控制的工作已十分迫切，急需加强这方面的研究。２．涉及政府部门内部控制研究文献的分析。为了充分了解我国政府部门内部控制研究文献的总体情况，本文分别以“政府部门内部控制”、“政府内部控制”、“公共部门内部控制”、“行政事业单位内部控制”、“行政单位内部控制”、“事业单位内部控制”、“政府部门内部审计”、“非营利组织内部控制”为篇名