浅议图表法在变动成本法分析中的应用

●财会经济　《经济师）２ｏｏ８年第５期　浅议图表法在变动成本法分析中的应用　

摘要：变动成本法作为管理会计专用的一种成本计算方法，是管　理会计的基础。借助图表法简明、直观、清晰的特性，可以清晰地分析　变动成本法与完全成本法在理论依据上的区别；同时，借助图表法，可　以明了地区分变动成本法与完全成本法计算的税前净利产生差异的原　因和金额，有助于企业将这两种方法结合起来运用。　关键词：图表法　管理会计　变动成本法　中图分类号：Ｆ２３０　文献标识码：Ａ　文章编号：１００４—４９１４（２０ｏ８）０５—１５４一Ｏ２　

一、

圈裹法简介　

所谓图表法，就是以分析目标为蓝本，抓住内容的实质，按照其内　在的逻辑关系，以精练的语词、语句及线条方式，将其构画成简洁的图　表，化繁为简、化抽象为直观，以便清晰地反映分析目标的本质。　（一）图表法的优点　１．图表法能紧密抓住事物实质，突出重点、难点，化繁为简；　２，图表法能明确概念、原理间的关系，增强可理解性；　３．图表法具有图文结合的特点，便于记忆。　（二）图表的要求　１．简明：图表的主要目的是使信息形式简单化，因此，图表应简单　精练；　２，清晰：图表的视觉效果应醒目、有规则；　３．直观：图表的直观性可节省学习过程中的信息加工量，提高学习　效率。　二、变动成本法与完全成本法的区别　变动成本法是管理会计专用的一种成本计算方法，美国学者哈里　斯于１９３６年首先提出来，它改变了完全成本法所确定的税前利润要受　存货变动的影响的不足。变动成本法这一理论，相对成本会计中的传　统做法——完全成本法，无论是在理论上，还是实际操作中，都具有很　大的区别。　１．变动成本法与完全成本法理论上的差别。企业中要运用变动成　本法进行成本分析，首先要区分变动成本法和完全成本法这两种方法　在成本划分的类别及包含的内容、两种成本法下产成品和在产品存货　计价的差异、两种成本法下计算盈亏的不同。．　２．变动成本法与完全成本法在计算税前净利方面的不同。按完全　成本法理论编制的收益表称为职能式收益表，按变动成本法编制的收　益表称为贡献式收益表，这两种收益表编制得出的税前净利有很大的　不同，反映的经营管理信息也不同。　在社会主义市场经济条件下，每个企业都需要自主经营、自负盈　亏、自我发展、自我约束。因此，企业在生产经营过程中，理论上一般应　做到“以销定产”，减少盲目生产和产品积压。尽管如此，在实际生产经　营过程中，往往会表现出以下三种不同的产销情况：生产量大于销售　量、生产量小于销售量、生产量等于销售量。在变动成本法分析过程　中，要求针对以上三种不同的产销情况，理解计算两种成本法下计算结　果的差异。并验算分析其差异。　三、图衰法在变动成本法分析中的应用　１．变动成本法与完全成本法在应用中的差别。完全成本法在计算　产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材　料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都包括在内。　变动成本法是在计算产品成本和存货成本时，只包括在生产过程中所　消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数列　入期间成本。两种计算方法最大的差别在于：固定制造费用在变动成　本法中不计入产品成本，而在完全成本法中计入产品成本。　・－———１５４・－———　●杨隽　为能区分这两种成本划分的类别及包含的　内容，利用图表１中的对比，可起到较好的分析　效果。　２．变动成本法与完全成本法在计算税前净　利方面的具体差别。在生产经营过程中，企业的　产与销会呈现出三种情况：生产量大于销售量、　生产量小于销售量、生产量等于销售量，从而导　致企业期初与期末存货中所包含的固定生产成　本金额发生变动，因此，按变动成本法与按完全　成本法计算出来的税前净利会发生差别，而且　这一差别是可以定量加以验算的。具体来说，主要表现为以下三个方　面。　圈表１：两种成本计算方法的比较　～——＼相关知识点　产品成本　期　成本　总成本项目—～、＼　变动成本法　完全成本法　变动成本法　完全成本　直接材料　●　★　直接人工　●　★　变动制造费用　●　★　制造费用　固定制造费用　★　●　变动推销费用　★　推销费用　固定推销费用　●　★　变动管理费用　★　管理费用　固定管理费用　●　★　竞套虞奉拄　麦动盛奉拄　一定僦鼻用分配■　曩●Ｉ．荆　曩酋净利　Ｉ一定＿鼍鼻用　＿ｌ　睫●净Ｗ－一●艘＾　瞳■净　－■售棘＾　工置＾　一其奠盛奉■用　一薹ｔ或奉■用　生产量　Ｉ　产虞暑　ｌ　一口■　一‘　－＋　卅附）　大干　产虞暑击　———＼　虞暑击向　瞌论－擅竞生成奉挂计算的税■净利大干按壹　一■量　一售‘己售产晶中　存量‘存鼻中包括　琦虐奉拄计■曲曩■Ｉ．　ｔ　包括一摹分一定■　一摹分■生■■■　ＵＷＳＷｔｌ￣ａ，ｕ・＿为存量所古墨　■鼻用．记为　－）　用．记为　．｜坼）　电僦鼻用净一加量　・　奠靠净秘－Ｉ　入　聃　｜ｔ＾　Ｉ＿　僦鼻月口－。　产量小于一量曲摹分　一其ｔ虐奉■用　一其奠戚奉■用　上避＾　生产量　ｌ　产戚矗　｛　一（ｑ＋４Ⅲ】　一ｑ　小于　ｌ产戚晶击舟　蚺埝。撞先全虐奉法计■曲奠■净刺小予擅壹　一售量　奉精生产产晶垒一　一■摹分存重‘存量　萌Ｊ弗奉蛀计算的曩■净利ｌ　一售‘己售产矗中　中乜捂的霸主■造■　包括垒摹一生■麓　税■净利ｔ■为　－＿・印为存重薪青嗣　鼻用　＿）　用，　为　－－　）　皇■遗鼻用净ｔ少■　ｌ＿　僦鼻月ｔ－ｌ　聃　ｔ＾－　：　。　Ｉ避＾　生产量　ｌ　舳　ｌ　一口■　一～　●于　一■量　奉坷生产产矗垒摹一■‘己　畸佗－按宠垒虐奉莹计算静戎■净利●于按童　夸产矗中乜括垒一一定眦　稿虐奉｛耋计算的覆■嗍　鼻用　－）　圈表２；两种方法在计算税前净利方面的差别　１．若期末存货中所包含的固定生产成本等于期初存货中的固定生　产成本，两种方法算出的税前净利相等。　２．若期末存货中所包含的固定生产成本大于期初存货中的固定生　产成本，按完全成本法计算的税前净利大于按变动成本法计算的税前　净利。　３．若期末存货中所包含的固定生产成本小于期初存货中的固定生　产成本，按完全成本法计算的税前净利小于按变动成本法计算的税前　净利。　这三个结论是通过分别编制职能式收益表和贡献式收益表而获得　的，而在实际工作中，往往侧重于直接利用这三个结论，在已知职能式　收益表的情况下，来推测贡献式收益表中的利润数据，或在已知贡献式　收益表的情况下，来推测职能式收益表的利润数据。这样，在目前国内　企业大多采用完全成本法的情况下，我们得以在一个企业中，可以充分　

维普资讯 http://www.cqvip.com 《经济师））２００８年第５期　●财会经济　０摘要：文章通过对各种计量模式下的　会计信息质量特征的描述，得出计量属性的　选择是会计信息质量中相关性和可靠性相互　权衡的结果。我们既不能光凭相关性来选择　计量属性，也不能仅仅靠可靠性来选择计量　属性，而应当从两者的效用最大化的视角来　选择计量属性。　关键词：信息质量特征　资产计量属性　影响　中图分类号：Ｆ２３４　文献标识码：Ａ　文章编号：１００４—４９１４｛２００８）０５—１５５—　０２　会计信息的质量特征在财务概念框架体　系中居于重要地位。是连接会计目标与会计　计量的桥梁。资产计量属性的选择与会计计　量必须符合会计信息质量特征的要求。　一、会计信息的质量特征　１ＡｓＣ在１９８９年７月发布的《编报财务报　表的框架》提出，会计信息的质量特征主要有　四项，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。　Ｉ麒：认为相关性和重要性联系在一起，认为　一项信息的相关性受到其性质和重要性影　响；一项信息的可靠性与否则由真实反映、实　质重于形式、中立性、审慎和完整性等要素共　同决定。Ｆ　８在ＡＰＢ和Ａ１ＣＰＡ研究成果的　基础上，于１９８０年在其ＳＦＡＣ　Ｎｏ．２《会计信　息的质量特征》中提出，相关性和可靠性是首　要的信息质量特征，可比性是属于次要的信　息质量，可理解性是针对用户的质量特征；相　关性由预测价值、反馈价值和及时性三个子　质量特征构成，而可靠性也包含了客观・１＂２－（如　实表述）、中立・１＂２－（不偏不依性）和可稽核性　（可验证性）等三个要素。ＡｓＢ于１９９９年２月　在其发布的《财务报告原则公告》认为相关性　和可靠性是与财务报表中信息内客的主要信　息质量特征，而可理解性、披露、可比性、一致　性和及时性是与财务报表中信息“表述”有关　的信息质量特征；此外，它还具体明确指出，　最低的信息质量是重大性，信息质量的最高　标准是“真实与公允”。我国于１９９２年１１月　颁布的《企业会计准则》和２０００年１２月《企业　会计制度》，虽然没有专门提出信息质量特　征，但实际上已经论及信息质量特征，我国对　可靠性和相关性的认识与ＦＡｓＢ是相似的。　综观上述关于会计信息质量特征体系的各种　代表性观点。虽然存在个别差异，但不约而同　的将可靠性和相关性列为最为重要的两个会　计信息质量特征。　二、可靠性与相关性权衡的相关性倾向　ＩＡＳＣ在《编报财务报表的框架》中，将可　靠性定义为“当信息没有重要差错或偏向，并　能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而　能供使用者做依据时，信息就具备了可靠　・１＂２－。”０英国ＡＳＢ在其《财务报告原则公告》中　指出，会计信息的可靠性是指信息没有重大　错误与偏见。并且可以在给使用者确定的陈　述中作为依据。＠　ＩＡＳＣ在《编报财务报表的框架》中，将相　关性定义为“当信息能够通过帮助使用者评　估过去、现在或未来的事件或通过确证或纠　正使用者过去的评价，影响到使用者的经济　决策时，信息就具有了相关・１＂２－。”④英国ＡＳＢ在　其《财务报告原则公告》中指出，“为使会计信　息有用，会计信息必须与使用者制定决策的　需求相关，相关性是关于使用者对过去、现在　和未来事件信息的评价，这种评价会受会计　报表项目表达方式的影响。”＠　在理想状态下，会计信息的相关性和可　靠性可以实现有机统一。这无疑是最佳的，因　为既相关又可靠的会计信息的效用最大。但　是在现实经济环境下，可靠性和相关性经常　会产生矛盾。　当会计目标的定位从“受托责任观”转变　为“决策有用观”后，相关性无疑被认为是最　为重要的信息质量特征：　１．虽然在可靠性与相关性孰轻孰重上，　ＦＡｓＢ并未表明他们的态度，但他们对相关性　●乐世斌　的偏好是显而易见的。这一点从其对相关性　和可靠性的排列顺序以及他们的表述中可以　看出。　２．ＡＳＢ在关于财务报表的质量中明确提　出了Ｆ　ｓＢ所一再回避的问题：财务报表的信　息必须相关和可靠，当两者互相排斥，需要对　产生信息的方法选择时，所选择的方法应当　是能使信息相关性最大化的方法。　３．ＡＩＣＰＡ的财务报告特别委员会（Ｊｅｎｋ　ｉｎｓ　Ｃｏｒｎｍｉｔｔｅｅ）（ＰＬ进财务报告一着眼于用户》　认为，应当更为强调信息的相关性，并使其成　为贯穿这份综合报告的主线，而可靠性则略　略带过。　４．美国ＳＥＣ委员之一的史蒂文・Ｍ・沃尔　曼（ｓｔｅｖｅｎ　Ｍ・Ｈ・Ｗａｌｌｍａｎ）在《财务会计与报　告的未来：彩色报告方法》一文构建的彩色模　式中，五个不同的报告层次都涉及到相关性，　而可靠・１＂２－则在某些报告层次中成为可以缺省　的因素。①