第8章 国际税收协定
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第8章国际税收协定
8.1 国际税收协定及其范本的产生
8.1.1国际税收协定的必要性
●国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止
偷逃税的协定。
分:狭义和广义
8.1 国际税收协定及其范本的产生
●国际税收协定的意义和必要性主要表现在
1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷
2.兼顾居住国和来源国的税收利益
3.在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作
8.1.2 国际税收协定及其范本的产生
●国际税收协定产生和发展的历史
●国际税收协定范本的演变
●1)1928年双边税收协定范本
●2)1935年的协定草案
●3)1943年墨西哥范本
●4)1946年伦敦范本
真正在国际上具有广泛影响的是:
●《经济合作与发展组织税收协定范本》
●《联合国范本》
●注意:两个范本对各国都不具有法律约束力。
●经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提:
●居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税;
●所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围,并且大幅度地降低税
率。
8.1 国际税收协定及其范本的产生
●《联合国范本》与《经合组织范本》的重要差异
●《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权,主要目的在于促进发
达国家和发展中国家之间签订双边税收协定,同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。
●《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权,但主导
思想所强调的是居民管辖权原则,主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。
●《联合国范本》强调,收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点:
(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用,以保证对这种收入按其净值征
税 ;
(2)税率不宜过高,以免挫伤投资积极性;
(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入,尤其是对在来源国产生的
即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税,以及对从事国际运输的船运利润征税,应体现税收分享原则。
8.1 国际税收协定及其范本的产生
8.1.3 国际税收协定的法律地位
●从目前大多数国家的规定来看,当国际税收协定与国内税法不一致时,国际税
收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。
●目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内
税法,更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定;如果国内税法的规定比税收协定更为优惠,则一般应遵照执行国内税法。
●国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位,例如美国。
8.1 国际税收协定及其范本的产生
●国际税收协定与国内税法不一致举例:
●按照我国个人所得税法的规定,外国人在我国境内连续或者累计居住超过90
日,其来源于中国的所得就应向中国纳税;而中日协定有关条款规定,只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天,才可以征税。
●国际税收协定的优先地位举例:
●法国《税收法典》第209B条款是所谓的受控外国子公司条款,它规定,法国母
公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回,都要在当年计入法国母公司的应税所得,向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润的情况下,这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。
●但根据法国与瑞士签订的税收协定第7(1)条的规定,瑞士居民公司
的利润不得在法国纳税。这样,法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。
2002年6月法国最高法院作出了一项裁定:当《税收法典》209B条与税收协定冲突时,税务部门必须按税收协定的要求办理。为了使209B条能够得以实施,法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B 条款的内容。
●我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家
●我国《中华人民共和国企业所得税法》第58条规定:“中华人民共和国政府与
外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的,依照协定的规定办理。”
●如果国内税法的规定比税收协定更为优惠,则一般应遵照执行国内税法。
●国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位。
●美国的例子:国内收入法典第7852(d)节中指出,国际税收协定中的条款与国
内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律,国际税收协定与国内税法都是最高法,具有同等的效力,如果税收协定与国内税法冲突,则按照“后法优先于前法”的惯例办理。
●这样,当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时,按“后
法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定,而税收协定属于国际法的范畴,除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定,否则美国无权单方面免除其协定义务。
●矛盾之处?
8.2 国际税收协定的主要内容
8.2.1 国际税收协定适用的范围
1.协定涉及的人的范围
2.协定涉及的税种
1.协定涉及的人的范围
●在经合组织和联合国的两个范本中,都把协定包括的纳税人(包括自然人、公
司、社团以及基金会等)限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。
●两个协定范本规定:除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和
政府职员的退休金等)外,非缔约国居民不能享受协定的待遇。
8.2国际税收协定的主要内容
●税收协定涉及的人是否应包括合伙企业?
●联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款,缔约国可以在谈判中自己决
定这个问题。
●经合组织的财政委员会《OECD税收协定范本对合伙企业适用性》的报告中
的观点
●在税收协定中严格规定“人的范围”的重要意义在于限制纳税人不当地使用
税收协定。
2.协定涉及的税种
●在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。
●我国在对外已签订的避免双重征税协定涵盖的我国税种主要是两个所得税。
目前我国对外签订的税收协定中,除了德国、奥地利、瑞士、挪威等少数国签订的税收协定中列有财产税以外,其他的一般都没有涵盖财产税。
8.2.2 国际税收协定的有关定义
1.居民
●“按照该国法律,由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准,负有纳
税义务的人。”
●对同时为双方自然人居民,有两种可供选择的解决方式
●一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定,在协定中列出判断规则,来确
定其居民身份。判断顺序依次排列为:
(1)是否具有永久性住所;
(2)哪一国与其个人的经济关系更密切,即看其重要利益中心在哪国;
(3)是否有习惯性居所;
(4)是哪个国家的国民。
如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时,则由缔约国双方主管当