第70讲_国际税收协定、非居民企业税收管理(1)

第十二章国际税收税务管理实务本章考情分析本章的内容是对第一章第七节的深化，同时与第四章、第五章也紧密相关。

税收管辖权是国家主权的重要组成部分。

随着全球化环境下的现代企业跨境经营模式的多样性，随着吸引外资和促进我国企业“走出去”战略的实施，国际税收关系问题越来越受到重视。

本章考点散碎，可以命制各种题型。

本章在近三年考试命题分值大起大落，在2016年考了单项选择题、多项选择题和计算问答题各一题，使本章在2016年分值达到8.5分，但在2017年却只考了客观题，分值3.5分，然而2018年本章分值又达到了8.5分，而且考点非常细碎。

预计2019年本章分值5分左右。

2019年教材的主要变化1.明确了截至2018年12月，我国已对外正式签署、生效的避免双重征税协定的数量。

2.修改需要享受税收协定待遇的缔约对方居民“受益所有人”身份时，应考虑的因素。

3.对“安全港条款下的受益所有人的判定”进行调整。

4.明确境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”的情形。

5.明确境外投资者按照金融主管部门的规定，通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金的划转时间的具体规定。

6.增加“税务机关对暂不征税的境内再投资后续管理”的规定。

7.增加“准备主体文档的企业需要注意的问题”的规定。

本章重难点精讲本章特点：全方位——协定、政策、管理；大综合——程序法与实体法综合体现；多角度——特殊纳税主体角度、特殊纳税客体角度、征收机关角度；多关联——与第4章、第5章内容有较多关联。

第一节国际税收协定一、国际税收协定及其范本国际税收协定也称为国际税收条约，是指两个或者两个以上的主权国家或者地区为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或者条约。

世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。

自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的《经合组织范本》（OECD范本）和《联合国范本》（UN范本）确实起到了国际税收协定的样板作用，绝大多数国家对外谈签避免双重征税税收协定都是以这两个范本为依据。

【解释】《经合组织范本》比较强调居民税收管辖权，对地域税收管辖权有所限制。

易被经济发达国家接受，具有广泛的国际影响。

《联合国范本》在注重收入来源国税收管辖权的同时兼顾了缔约国双方的利益，比较容易被发展中国家所接受。

【例题·单选题】注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要在于促进发达国家和发展中国家之间国际税收协定的签订，同时也促进发展中国家相互间国际税收协定的签订，该税收协定范本是（）。

A.联合国范本（UN范本）B.BEPSC.经合组织范本（OECD范本）D.避免双重征税的安排【答案】A二、我国缔结税收协定（安排）的情况1983年我国同日本签订了避免双重征税的协定，这是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。

截至2018年12月，我国已对外正式签署110个避免双重征税协定，其中103个协定已生效，此外，我国中央政府还与香港、澳门两个特别行政区分别签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，与台湾地区签署了《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》。

三、国际税收协定典型条款介绍因为我国对外所签订协定有关条款规定与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）条款规定内容基本一致，教材此部分主要基于《中新协定》及议定书条文解释，选取“税收居民”和“劳务所得”两个条款对国际税收协定的典型条款进行简要介绍。

（一）税收居民【提示】居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。

这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税。

在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。

我国国内税法对我国的居民企业、个人居民的判定标准可按照教材第四章《企业所得税法》和第五章《个人所得税法》中的相关判定标准把握。

双重居民身份下最终居民身份的判定标准的使用是有先后顺序的。

按照缔约国一方居民的判定标准，同一人有可能同时为中国和新加坡居民。

为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，协定进一步规定了以下确定标准，需特别注意的是，这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。

这些标准依次为：（1）永久性住所；（2）重要利益中心；（3）习惯性居处；（4）国籍。

当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序协商解决。

【例题·单选题】下列关于双重居民身份下最终居民身份判定标准的排序中，正确的是（）。

（2017年）A.永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍B.重要利益中心、习惯性居处、国籍、永久性住所C.国籍、永久性住所、重要利益中心、习惯性居处D.习惯性居处、国籍、永久性住所、重要利益中心【答案】A（二）劳务所得【解释】解决独立个人劳务、非独立个人劳务，缔约国的哪一方有权征税的问题。

1.独立个人劳务（1）一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税，但符合下列条件之一的，来源国有征税权：①该居民个人在缔约国另一方为从事专业性劳务或者其他独立性活动的目的设有经常使用的固定基地。

②该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。

（2）个人要求执行税收协定独立个人劳务条款规定的，应根据下列条件判断其是否具有独立身份：①职业证明。

②与有关公司签订的劳务合同表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。

2.非独立个人劳务（1）一般情况下缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资薪金报酬应在居民国征税（除适用《中新协定》“董事费”“退休金”以及“政府服务”条款的规定外），也就是说，新加坡居民在新加坡受雇取得的报酬应仅在新加坡纳税。

但在中国从事受雇活动取得的报酬，中国可以征税。

（2）缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务，应仅在该缔约国一方征税：①收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

【提示】只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。

【例题·多选题】中国企业采用“国际劳务雇用”方式，通过境外中介机构聘用人员来华为其从事有关劳务活动，关于对真实雇主为中国企业的判定可参考的因素有（）。

A.中国企业对上述人员的工作拥有指挥权B.上述人员在中国的工作地点由境外中介机构控制或负责C.中国企业支付给中介机构的报酬是以上述人员工作时间计算D.中国企业所需聘用人员的数量和标准由中介机构确定【答案】AC四、国际税收协定管理（一）受益所有人1.“受益所有人”，是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。

2.判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（简称“申请人”）“受益所有人”身份时，应根据规定所列因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析。

（二）合伙企业适用税收协定问题（新增）有关合伙企业及其他类似实体（以下简称“合伙企业”）适用税收协定的问题，应按以下原则执行：1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

2.依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。

除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。

该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。

税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

（三）非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理（详见本章第二节）（四）居民享受税收协定待遇的税务管理企业或者个人（以下统称“申请人”）为享受中国政府对外签署的税收协定（含与香港、澳门和台湾签署的税收安排或者协议）、航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或者换函（以下统称“税收协定”）待遇，可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》（以下简称《税收居民证明》）。

申请人可以就其构成中国税收居民的任一公历年度申请开具《税收居民证明》。

第二节非居民企业税收管理一、外国企业常驻代表机构（能力等级2）外国企业常驻代表机构是指按照国务院有关规定，在工商行政管理部门登记或经有关部门批准，设立在中国境内的外国企业（包括港、澳、台企业）及其他组织的常驻代表机构（以下简称代表机构）。

代表机构除应按我国相关工商法规办理营业执照（或有关部门批准）外，还应当自领取工商登记证件（或有关部门批准）之日起30日内，向其所在地主管税务机关申报办理税务登记。

财务核算是否健全决定所得税的征收方式。

代表机构的所得税申报方式有两种：即据实申报和核定申报，但代表机构是否能选用据实申报企业所得税取决于其财务核算是否健全。

代表机构在境内的纳税义务不只是企业所得税，目前还有增值税、城建税、教育费附加和地方教育附加。

（一）企业所得税代表机构应当就其归属所得依法申报缴纳企业所得税，其企业所得税由税务局管理。

代表机构应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额，并在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。

【相关链接】对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照规定据实申报的代表机构，税务机关有权核定其应纳税所得额。

主要的核定方式包括：1.按经费支出换算收入收入额=本期经费支出额/（1-核定利润率）应纳企业所得税额=收入额×核定利润率×企业所得税税率2.按收入总额核定应纳税所得额应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率（二）其他税种代表机构发生增值税应税行为，应按照增值税的相关法规计算缴纳应纳税款。