2016年CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并05
CPA会计学习笔记：第25章合并财务报表
第二十五章合并财务报表补充：合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。
现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
一、长期股权投资与所有者权益的合并处理同一控制下非同一控制下一、问一控制下取碍子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销。
抵销分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不涉及商誉。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果1、按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。
2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。
3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）倜整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一年初”项目代替。
（1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非问一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并01
第二十五章企业合并〔一〕本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理.分数较高,属于非常重要章节.本章近三年主要考点：〔1〕通过多次交易分步实现非同一控制企业合并的会计处理；〔2〕出售债权、丧失控制权但仍具有重大影响长期股权投资的会计处理等.本章应关注的主要问题：〔1〕同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；〔2〕同一控制下企业合并的会计处理与合并日合并财务报表的编制；〔3〕非同一控制下企业合并的会计处理与购买日合并财务报表的编制；〔4〕本章可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题.2015年教材主要变化〔1〕将购买子公司少数股权的处理、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理和丧失控制权情况下处置子公司投资的处理内容移入第二十六章合并财务报表；〔2〕按新准则修订了部分内容的表述.主要内容第一节企业合并第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理第一节企业合并概述一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业〔或业务〕的控制权.二是所合并的企业必须构成业务.业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入.3.不形成企业合并事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被购买方〔或被合并方〕并不构成业务.4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项〔1〕购买子公司的少数股权,考虑到该交易或事项发生前后,不涉与控制权的转移,不形成报告主体的变化,不属于企业合并.〔2〕两方或多方形成合营企业.二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并,应当把握以下要点：1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司.2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方,是指根据合同或协议的约定,拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策,并从中获取利益的投资者群体.3.实施控制的时间性要求,是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制.具体是指在企业合并之前<即合并日之前>,参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上<含1年>,企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上<含1年>.4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断.通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并.同受国家控制的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并.[例题]为扩大市场份额,经股东大会批准,甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易.〔1〕并购前,甲公司与相关公司之间的关系如下：①A公司直接持有B公司30%的股权,同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权.B公司董事会由11名董事组成,其中A公司派出6名.B公司章程规定,其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施.②B公司持有C公司60%股权,持有D公司100%股权.③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权.甲公司董事会由9人组成,其中A 公司派出3人,D公司派出2人.甲公司章程规定,其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施.上述公司之间的关系见下图：与并购交易相关的资料如下：20×8年5月20日,甲公司与B公司签订股权转让合同.合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权.要求：判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型,并说明理由.[答案]甲公司取得C公司60%股权交易属于非同一控制下的控股合并.理由：A公司在B公司的董事人数未超过2/3,合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制.第二节同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则权益结合法权益结合法,亦称股权结合法、权益联营法.企业合并会计处理处理方法之一.与购买法基于不同的假设,即视企业合并为参与合并的双方,通过股权的交换形成的所有者权益的联合,而非资产的交易.换言之,它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献,即经济资源的联合.在权益结合法中,原所有者权益继续存在,以前会计基础保持不变.参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录,合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并.合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值〔或发行股份面值总额〕的差额,应当调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕；资本公积〔资本溢价或股本溢价〕不足冲减的,调整留存收益.[提示1]合并中不产生新的资产和负债.[提示2]被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认,但合并过程中不产生新的商誉.二、会计处理〔一〕同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资〔合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉〕应收股利贷：有关资产、负债〔支付的合并对价的账面价值〕股本〔发行股票面值总额〕资本公积——资本溢价或股本溢价〔倒挤〕[提示]"资本公积"也可能在借方.当资本公积在借方时,表示冲减母公司的资本公积〔资本溢价或股本溢价〕,资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额不足冲减的,应冲减留存收益〔盈余公积和未分配利润〕.2.合并日合并财务报表的编制〔1〕合并资产负债表合并资产负债表.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表〔合并方与被合并方采用的会计政策不同的,指按照合并方的会计政策,对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值〕.这里的账面价值是指被合并方的资产、负债〔包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉〕在最终控制方财务报表中的账面价值.合并方与被合并方在合并日与以前期间发生的交易,应作为内部交易进行抵销.合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间.[例题·多选题]A公司为P公司的全资子公司.2012年1月1日,A公司与非关联方B公司设立C公司,并分别持有C公司20%与80%的股权.2014年1月1日,P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权,C公司成为P公司的全资子公司.2015年1月1日,A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权,C公司成为A公司的全资子公司.A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于"一揽子交易".下列说法中正确的有〔〕.A.A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并B.A公司2012年1月1日至2014年1月1日的合并财务报表不应重述C.视同自2014年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据D.视同自2012年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据[答案]ABC[解析]因A公司为P公司的全资子公司,所以A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并,选项A正确；A公司合并财务报表应自取得原股权之日〔即2012年1月1日〕和双方同处于同一方最终控制之日〔2014年1月1日〕孰晚日〔即2014年1月1日〕起开始将C公司纳入合并范围,即：视同自2014年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据.2012年1月1日至2014年1月1日的合并财务报表不应重述.选项B和C正确,选项D错误.。
注册会计师考试《会计》知识点：企业合并总结
注册会计师考试《会计》知识点：企业合并总结
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增发数量X购买方的公允价值=合并成本商誉益等.2\股本数
量反映上市公
司,金额反映
购买方;3\上市
公司公允价计
量
抵消分录,借:上
市公司的权益
（公允价）①商
誉④贷:股本（购
买方假定增发数
量）②资本公积
（合并成本-增
长）③
购买少数投权以购买日开始持续计算金
额反映
借:长投（投出
资产的公允价
值）贷:银行存
款等
1\第二次差额
合并报表进资
本公积;2\第二
次不确认商誉
权益法调整分录,
借:长投（差额X
持股比例）贷:未
分配利润2\抵消
分录借:子公司
所有者权益①
商誉④（第一次
合并时产生）资
本公积（倒挤）
⑤贷:少股权益
②长投③
不丧失控制权的处置借:银行贷:长
投（处置份额）
投资收益
处置时净资产
与取得价款差
额进资本公积
被购买
方
购买方取得100%股权,公允价调账;其他情况不改变原有账面价值。
CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并05
第二十五章 企业合并（五）第三节 非同一控制下企业合并的处理三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）同一控制下的企业合并【例题】甲公司于2015年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11 000万元（与账面价值相等）。
A公司2015年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。
2016年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。
合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元（与最终控制方而言持续计算的账面价值相等，最终控制方此前编制合并财务报表时有商誉100万元），其中：股本5 000万元，资本公积5200万元，其他综合收益200万元，盈余公积480万元，未分配利润1 320万元。
假定：①甲公司2016年1月1日“资本公积——股本溢价”金额为2 000万元；②不考虑所得税和内部交易的影响。
要求：（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录。
（2）合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。
【答案】（1）①2015年1月1日借：长期股权投资——投资成本 3 400 贷：银行存款 3 400②2015年12月31日借：长期股权投资——损益调整 300（1 000×30%） 贷：投资收益 300借：长期股权投资——其他综合收益 60（200×30%） 贷：其他综合收益 60③2016年1月1日合并日长期股权投资初始投资成本=12 200×70%+100=8640（万元），新增长期股权投资成本=8 640-（3 400+300+60）=4 880（万元）。
借：长期股权投资 4 880 资本公积——股本溢价 120 贷：银行存款 5 000（2）①调整权益法核算：借：盈余公积 30 未分配利润 270 贷：资本公积——股本溢价 300借：其他综合收益 60 贷：资本公积——股本溢价 60②编制合并日抵销分录：借：股本 5 000 资本公积 5 200 其他综合收益 200 盈余公积 480 未分配利润 1 320 商誉 100 贷：长期股权投资 8 640 少数股东权益 3 660（12 200×30%）③将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复借：资本公积——股本溢价 1 260 贷：盈余公积 336（480×70%） 未分配利润 924（1 320×70%）（二）非同一控制下的企业合并1.个别财务报表（1）购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
第25章 企业合并
注册会计师全国统一考试专用教材
本章内容：
第一节 企业合并概述
第二节 同一控制下企业合并的处理
第三节 非同一控制下企业合并的处理
2
第一节要点：
一、企业合并的界定
二、企业合并的方式
三、企业合并类型的划分
3
一、企业合并的界定
1．企业合并的定义 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易 或事项。 2．形成企业合并的两个条件 （1）取得一个或多个企业或业务的控制权； （2）被合并方(或被购买方)必须构成业务。其中业务是指企业内部某些生 产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，并 且能独立计算其成本费用或所产生的收入。
第一节 企业合并概述
第二节 同一控制下企业合并的处理
第三节 非同一控制下企业合并的处理
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第二节要点：
一、同一控制下企业合并的处理原则
二、会计处理
9
一、同一控制下企业合并的处理原则
同一控制下企业合并的会计处理主要遵循以下原则： 1.合并方在合并中确认的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已 确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同时合并方应当将取得的各 项资产、负债按照被合并方原账面价值计量。 2.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为企业合并支付的对价账 面价值之间的差额，不作为资产处置损益，不影响合并当期利润表，应当调整“ 资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”，不足冲减的，调整留 存收益（依次调整盈余公积和未分配利润）。
能继续经营，且参与合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。
同一控制下控股合并的会计处理主要包括：长期股权投资的确认和计量、合 并财务报表的编制等。合并方一般应该在企业合并日编制合并财务报表，以反映 合并日报告主体的财务状况、视同该主体一直存在的经营成果等，所以合并方一
2016年CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并08
第二十五章 企业合并（八）第三节 非同一控制下企业合并的处理【例题·综合题】甲公司为生产加工企业，其在20×6年度发生了以下与股权投资相关的交易：其他资料：本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素。
要求（1）：根据资料（1），计算甲公司在进一步取得乙公司60%股权后，个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录；计算甲公司合并财务报表中与乙公司投资相关的商誉金额，计算该交易对甲公司合并财务报表损益的影响。
（1）甲公司在若干年前参与设立了乙公司并持有其30%的股权，将乙公司作为联营企业，采用权益法核算。
20×6年1月1日，甲公司自A公司（非关联方）购买了乙公司60%的股权并取得了控制权，购买对价为3000万元，发生与合并直接相关费用100万元，上述款项均以银行存款转账支付。
20×6年1月1日，甲公司原持有对乙公司30%长期股权投资的账面价值为600万元（长期股权投资账面价值的调整全部为乙公司实现净利润，乙公司不存在其他综合收益及其他影响权益变动的因素）；当日乙公司净资产账面价值为2000万元，可辨认净资产公允价值为3 000万元，乙公司100%股权的公允价值为5 000万元，30%股权的公允价值为1 500万元，60%股权的公允价值为3 000万元。
【答案】甲公司个别财务报表中长期股权投资的账面价值=600+3 000=3 600（万元）会计分录如下：借：长期股权投资 3 000 贷：银行存款 3 000借：管理费用 100 贷：银行存款 100甲公司合并财务报表中的商誉计算过程如下：商誉=甲公司原持有股权的公允价值+新增的购买成本–乙公司可辨认净资产公允价值的份额=（1 500+3 000）–3 000×90%=4 500–2 700=1 800（万元）该交易对甲公司合并财务报表的损益影响=-100+（1 500-600）=800（万元）要求（2）：根据资料（2），针对乙公司20×5年利润分配方案，说明甲公司个别财务报表中的相关会计处理，并编制相关会计分录。
注册会计师《会计》学习笔记-第二十五章企业合并02
第二十五章企业合并（二）第二节同一控制下的企业合并的处理二、会计处理如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？①P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵销。
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。
为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。
作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。
图示如下：③P公司投出80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司80%股权。
为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。
作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。
在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。
因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销，并同时确认少数股东权益。
图示如下：合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）。
CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并03.
第二十五章企业合并(三第二节同一控制下的企业合并的处理二、会计处理【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B 公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并,A 公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。
A公司在合并日应进行的账务处理为:借:长期股权投资50 000 000贷:股本15 000 000资本公积35 000 000合并日合并财务报表的抵销分录:借:股本15 000 000资本公积 5 000 000盈余公积10 000 000未分配利润20 000 000贷:长期股权投资50 000 000在该笔分录的基础上才有的下面的处理,因此教材应该添加该处理。
进行上述处理后,A公司在合并日编制合并资产负债表时,对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元应自资本公积(资本溢价或股本溢价转入留存收益。
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后,其资本公积的账面余额为6 000万元(2 500+3500,假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中,应编制以下调整分录:借:资本公积30 000 000贷:盈余公积10 000 000未分配利润20 000 000(2合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
(3合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。
(二同一控制下的吸收合并借:资产(被合并方原账面价值资本公积(资本溢价或股本溢价(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润贷:负债(被合并方原账面价值资产(合并方非现金资产账面价值银行存款股本资本公积(资本溢价或股本溢价【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价,取得的是被合并方的资产和负债,上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
注会考试《会计》学习笔记-第二十五章企业合并03
第二十五章 企业合并（三）第二节 同一控制下的企业合并的处理二、会计处理【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B 公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A 公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。
A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000合并日合并财务报表的抵销分录：借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷：长期股权投资 50 000 000在该笔分录的基础上才有的下面的处理，因此教材应该添加该处理。
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500+3500），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。
（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方原账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方原账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
2016年CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并09
第二十五章 企业合并（九）第三节 非同一控制下企业合并的处理【例题】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：（1）20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。
20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。
20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。
（2）因丁公司无法支付甲公司货款3500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。
协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3 500万元。
甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。
20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。
2 0×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。
同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。
乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。
20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
上述固定资产的成本为3000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。
乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。
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第二十五章 企业合并（五）
第三节 非同一控制下企业合并的处理
三、通过多次交易分步实现的企业合并
（一）同一控制下的企业合并
【例题】甲公司于2015年1月1日以货币资金3
400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11 000万元（与账面价值相等）。
A公司2015年度实现净利润1
000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。
2016年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5
000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。
合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12
200万元（与最终控制方而言持续计算的账面价值相等，最终控制方此前编制合并财务报表时有商誉100万元），其中：股本5 000万元，资本公积5
200万元，其他综合收益200万元，盈余公积480万元，未分配利润1 320万元。
假定：
①甲公司2016年1月1日“资本公积——股本溢价”金额为2 000万元；
②不考虑所得税和内部交易的影响。
要求：
（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录。
（2）合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。
【答案】
（1）
①2015年1月1日
借：长期股权投资——投资成本 3 400
贷：银行存款 3 400
②2015年12月31日
借：长期股权投资——损益调整 300（1 000×30%）
贷：投资收益 300
借：长期股权投资——其他综合收益 60（200×30%）
贷：其他综合收益 60
③2016年1月1日
合并日长期股权投资初始投资成本=12 200×70%+100=8
640（万元），新增长期股权投资成本=8 640-（3 400+300+60）=4 880（万元）。
借：长期股权投资 4 880
资本公积——股本溢价 120
贷：银行存款 5 000
（2）
①调整权益法核算：
借：盈余公积 30
未分配利润 270
贷：资本公积——股本溢价 300
借：其他综合收益 60
贷：资本公积——股本溢价 60
②编制合并日抵销分录：
借：股本 5 000
资本公积 5 200
其他综合收益 200
盈余公积 480
未分配利润 1 320
商誉 100
贷：长期股权投资 8 640
少数股东权益 3 660（12 200×30%）
③将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复
借：资本公积——股本溢价 1 260
贷：盈余公积 336（480×70%）
未分配利润 924（1 320×70%）
（二）非同一控制下的企业合并
1.个别财务报表
（1）购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——
金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
2.合并财务报表
（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
（2）合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
（3）比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入的金额。
（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报表调整的问题。
【例题】长江公司于2015年1月1日以货币资金3
100万元取得了大海公司30%的有表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，大海公司当日的可辨认净资产的公允价值是11 000万元。
2015年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。
购买日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，剩余使用年限10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。
大海公司2015年度实现净利润1
000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。
2016年1月1日，长江公司以货币资金5
220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，因此取得了控制权。
大海公司在该日所有者权益的账面价值为12 000万元，其中：股本5 000万元，资本公积1
200万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积480万元，未分配利润4
320万元；可辨认净资产的公允价值是12 300万元。
2016年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。
当日该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，剩余使用年限9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。
长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。
假定：
①原30%股权在该购买日的公允价值为3 915万元。
②不考虑所得税和内部交易的影响。
要求：
（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。
（2）计算2016年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。
（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。
（4）编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。
（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。
（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。
【答案】
（1）
①2015年1月1日
借：长期股权投资——投资成本 3 100
贷：银行存款 3 100
借：长期股权投资——投资成本 200（11 000×30%-3 100）
贷：营业外收入 200
②2015年12月31日
借：长期股权投资——损益调整 294
［1 000-（300-100）÷10］×30%
贷：投资收益 294
借：长期股权投资——其他综合收益 60
贷：其他综合收益 60
③2016年1月1日
借：长期股权投资 5 220
贷：银行存款 5 220
借：长期股权投资 3 654
贷：长期股权投资——投资成本 3 300
——损益调整 294
——其他综合收益 60
（2）长期股权投资账面价值=3 654+5 220=8 874（万元）。
（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3 915+5 220）-12 300×70%=525（万元）。
（4）
借：固定资产 300
贷：资本公积 300
（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3 915-3 654=261（万元）。
借：长期股权投资 261
贷：投资收益 261
将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益：借：其他综合收益 60
贷：投资收益 60
（6）
借：股本 5 000
资本公积 1 500（1 200+300）
其他综合收益 1 000
盈余公积 480
未分配利润 4 320
商誉 525
贷：长期股权投资 9 135（3 915+5 220）
少数股东权益 3 690（12 300×30%）。