作业成本法

《作业成本法》讲解（二）

（4）按照产品或劳务消耗成本动因的数量将成本库中的间接成本分配到产品。

根据各项产品或劳务消耗成本动因的数量以及各项间接成本的数额资料计算出每一种作业的成本驱动率，然后按“各项成本驱动的数量乘以该项作业成本驱动率”，就将成本库中的各项间接成本分配到产品中。这种成本计算法看起来很复杂，操作起来实际上很简单。

【案例2】DEF公司生产并销售A产品，每月产销量约为100件。以材料接受部门为例来具体说明如何运用作业成本驱动。

假定材料接受部门每月成本为50 000元，每月平均直接人工小时为40 000工时，则材料搬运费用的分配率为每直接人工小时1.25元。

假定A产品的单位人工工时为1小时/件，根据公司的传统成本制度，每月A产品被分配到的搬运材料费用为125元。

DEF公司采用新的作业成本制度，将材料搬运部门的工作分为接收部件、接收材料、把部件分配到生产车间三个主要的作业。

对于每一个作业，设计者都为其选择了一个相应的成本驱动，然后收集每一作业成本驱动数量。将被分配来的作业费用除以作业成本驱动的数量就可以得到作业成本驱动率。

其计算结果见下表所示：

A产品是一个非常复杂的产品，它需要由50多个独立购买的部件和一些不同类型的原材料来组装成一个成品。一个月内生产100件A产品需要1个生产批次，购买20批部件和4批原材料（一个生产批次需要多次购货，因为生产A产品需要大量的不同部件和材料）。

应用作业成本驱动分配材料搬运费用的计算过程如下表所示。

单位A产品的材料搬运费用为2.75元（275÷100），而依据传统的直接人工分配方法，单位A产品的材料搬运费用仅为1.25元。

A产品被分配的成本较高是因为它需要许多不同种类的部件和原材料，同时还因为这种低产量的产品的生产环节相对较短。

在作业成本法下，间接费用是依据不同的动因进行分配的，这与传统成本计算体系中一般采用一个分配基础、从而按一个系数分配的粗糙做法形成鲜明的对比，也因此被说成是一种“采用多系数分配制造费用的分批成本法”。

三、作业成本信息与作业管理

作业成本法及其核算结果，从动因角度解决了成本“是多少”的问题，但并没有直接回答产品成本“应该是多少”“为什么是多少”等诸多其他问题。由作业成本法而引出的作业基础管理（ABM），在一定程度上则要解决此类问题。

作业成本管理的目的在于识别增值作业、非增值作业，消除那些不必要或者无效的非增值作业，控制成本动因，以提高企业竞争力。

随着作业成本法的应用及在管理领域的推广，作业成本信息被广泛用于预算管理（如作业基础预算，即ABB）、存货估价、产品定价、新产品开发、产品组合决策、自制或购买决策、顾客盈利能力分析、业绩评价等方面。

作业基础管理包括作业分析、作业改进、利用作业成本信息优化经营决策等内容。

（一）作业分析

——作业分析的步骤：

（1）区分增值作业和非增值作业

（2）分析确认重要性作业

（3）关联性分析

（二）作业改进的方法

（1）消除不必要作业，以降低成本

（2）在其他条件相同时选择成本最低的作业

（3）提高作业效率并减少作业消耗

（4）作业共享

（5）利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源

（三）作业成本信息与企业经营决策

——作业成本法下的本量利决策

通过产品与所耗资源之间的关系，将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类：

——短期变动成本，类似于传统管理会计中的变动成本。

——长期变动成本，指在批次、品种等固定情况下不随产量变动而变动的成本。

决定长期变动成本高低的不是产量，而是品种级作业、批次级作业，如订购、生产准备、设备调整、接收、检验、搬运等成本。

长期变动成本以作业为分配间接费用的基准，它随着作业量变动而正比例变动。

——固定成本。类似于传统管理会计中的约束性固定成本，是指在相关范围内不随数量基础、作业基础的成本动因量而变，从而保持相对稳定不变的成本。

【案例3】A公司是从事一家从事家具制造的企业，通过市场调查发现，一种新型茶几无论是款式还是质量等都很受市场欢迎。公司决定上一条新的生产线生产该产品。

已知，该新产品的市场售价为750元/件，而变动成本为350元/件。公司预计，如果新产品生线投产，将使公司每年新增固定成本600 000元，且公司要求其预期新增营业利润至少为480 000元。

传统的本量利分析模型：

假定公司产量与销量相等，则达到公司营业利润预期目标的产量。

Q=(600 000+480 000)/(750－350)=2 700（件）

据测算，公司上这一新项目时，其设备的预计产量是3 000件。这就表明，在这一情况下，公司的营业利润不仅能达到480 000元的预期目标，而且还要高出很多，其金额为3 000×（750－350）－600 000=600 000（元）。

但是公司成本分析人员发现：公司预计新产品线将按批次来调配生产，且只能进行小批量生产，每批次只生产30件，公司预计3 000件的产能将需要分100批次来组织。

经过作业动因分析发现，在所有新增的600 000元固定成本中，有近200 000元的固定成本可追溯到与批次相关的作业中去，如机器准备和检修作业等。在这种情况下，该新产品的本量利分析就要重新测算：

（1）新产品的单位变动成本保持不变，即350元/件。

（2）新产品中与每批次相关的长期变动成本200 000/100=2 000（元），在这种情况下，单位产品所分摊的长期变动成本为2 000/30=66．67（元）。

（3）新产品的固定成本减少到400 000元（即600 000－200 000）。

因此，其本利量模型下保利产量即为：

Q=(400 000+480 000)/(750－350－66．67)=2 640（件）

假定新产品的每批产量不变，以作业成本为基础所确定的结果将低于传统模型上的测算结果（2 640∠2 700），在这种情况下，企业每年预计的生产批次为：2 640/30=88（批），且总批量成本实际发生额为88（批）×2 000元/批=176 000（元），它允许企业降低其总批次成本。

但随着批次的增长，在单位批次成本不变的情况下，其总批次成本也可能上升。假定公司新产品只能按更小的批量来生产（每批次只生产20件），此时每件产品的批次成本即为2 000/20=100（元），则其本利量模型的保利产销量将改变为：

Q=(400 000+480 000)/(750―350―100)=2 933（件）

可见，批次增加相应增加了总批次成本（与批次级作业相关的长期变动成本），并抬高了保利产销量。从而有可能改变原来的产品生产决策。

——作业成本法下的产品盈利性分析。

——作业成本法不仅考虑产品，而且考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量，使得决策更具相关性和科学性。作业成本法下的产品盈利性分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的产品，引导企业确定最佳的产品组合。

作业基础产品定价决策：

在不完全竞争的市场中，企业要想在这样的市场中取得竞争优势，只能从产品的设计、替换、改进以及成本上下功夫，并基于成本等因素而进行有效定价。在这里，基于作业成本信息且借助于成本加成定价策略以进行产品定价，是企业常用的一种定价方法。

应用成本加成法进行定价决策时需要强调的是，加成率通常由企业竞争策略和产品/服务的市场生命周期决定，在现有生产能力允许的范围内，企业无需考虑生产能力成本以及市场正常价格因素，而只需要确诊相关的增量成本。

如对于制造业商而言，其增量成本一般考虑以下因素：（1）直接消耗的原材料成本；（2）额外增加的人工成本；（3）额外发生的相关制造费用。

【扩展讲解】

第二节目标成本法

一、目标成本概述

在竞争性定价策略下，企业要保持其必要利润，其唯一合理的途径是控制成本。

因此，企业所控制的产品成本目标，按其不高于按“销售价格—必要利润”这一逻辑来确定，这就是“目标成本”（target cost），即从市场价格出发，结合目标利润率来为特定产品确定可接受的最高成本，且要求之后的产品与流程设计都要保证成本控制在可接受范围之内。

目标成本法是确定目标成本以及围绕目标成本落实而展开一系列成本控制活动的总称。它不仅是一种成本控制方法。也是企业在其营销策略下进行利润规划的一种方法，美国国际制造业协会等将目标成本管理直接定义为“企业成本管理和利润规划的一种系统性管理程序”。

目标成本管理过程由价格引导、关注顾客、以产品和流程设计为中心、并依赖跨职能团

目标成本管理的核心程序：

（1）在市场调查、产品特性分析的基础上，确定目标成本；

（2）组建跨职能团队并运用价值工程法，将目标成本嵌入产品设计、工程、外购材料等的过程控制之中，以使产品设计等符合目标成本要求；

（3）将设计完的产品投入生产制造环节，并通过“持续改善策略”，进一步降低产品制造成本。

目标成本管理的实施原则：

（1）价格引导的成本管理

（2）关注顾客

（3）关注产品与流程设计

（4）跨职能合作

（5）生命周期成本削减

（6）价值链参与

二、目标成本的设定

目标成本的设定是实施目标成本管理的第一阶段，即基于产品的竞争性市场价格，满足企业从该产品中取得必要利润情况下所确定的产品或服务的最高期望成本。

产品目标成本=产品竞争性市场价格-产品的必要利润

设定目标成本主要包括市场调查、竞争性价格及必要利润的确定三项内容。

（一）市场调查

市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等方面需求。

其中，借助市场调查展开“产品特性”分析是关键，要求企业重点关注顾客对产品性能、质量等的多元化需求，明确不同顾客群体对产品性能意愿及其乐意支付的“产品价格”，平衡产品“功能—价格—成本”之间的关系。

市场调查的方法有以下三种：

（1）对经济、政治、人口、产业等宏观或总体性资料的收集与预测；

（2）对现实和潜在顾客的需求问卷调查；

（3）选取特定顾客群体，对他们的需求偏好做深入研究。

（二）竞争性价格的确定

竞争性价格是指在买方市场结构下由顾客、竞争对手等所决定的产品价格。

一些产品的功能可能并不为顾客所接受（低于或高于顾客的预期），对顾客是没有价值的，在这些功能上所付出的成本并不为顾客所承认。

一些在功能上能满足顾客需要的产品，其价格很高也不可能为顾客所接受。

竞争性价格的确定需要综合考虑以下三个因素：

（1）可接受价格——指顾客愿意为他们所要求的功能与特性支付的价格。企业应根据顾客的价格承受能力来设计产品的功能、特性和美感；

（2）竞争对手分析——指分析竞争对手所提供产品的功能、特性、美感、价格、分析成本及顾客评价；

（3）目标市场份额——估计怎样的价格可以实现企业特定战略之下的目标市场份额。

确定竞争性价格的具体方法主要有两种：

市价比较法——以已上市产品的市场价格为基础，加上新产品增加或减少的功能或特性（特性包括质量、外观等）的市场价值；

目标份额法——为预测在既定预期的市场占有率目标下的市场售价。

（三）必要利润的确定

必要利润是指企业在特定竞争战略下所要求的最大利润，即目标利润。

目标利润这一变量既是客观的（它应反映投资者的必要报酬率），同时也是主观的（它因不同投资者、管理者的风险感受不同而不同）。

从资本市场角度，投资者的必要报酬率则体现为企业加权平均资本成本（WACC）。

除必要报酬率外，目标成本的确定还需考虑以下两种不同行为动机的影响：

（1）采用相对激进的方法确定成本目标（如提高必要利润水平），人为“调低”目标成本，增强目标成本对产品设计过程的“硬预算”约束力，并辅以成本目标实现的“激励”属性，以最终实现目标利润；

（2）采用相对宽松的方法确定目标成本（如调低必要利润水平），从而为产品设计提供相对较多的备选项，以提高产品设计的灵活性。

三、目标成本控制与产品设计

目标成本控制是目标成本法的第二个阶段，其宗旨要将已确定的目标成本真正落到“实处”，包括两层含义：

（1）事前控制——将目标成本落实到产品设计中，落实到可以实现的“图纸”上，用目标成本来真正约束产品设计；

（2）事中控制——将产品设计“图纸”上目标成本真正转化为产品制造过程的成本发生，并通过产品制造过程的持续改善，最终实现目标利润。

（一）用目标成本约束产品设计

从产品设计环节入手，以满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将“目标成本”嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。

（二）应用价值工程技术进行产品设计

价值工程分析的目的在于最大化产品使用价值、形象价值的同时，减少产品的成本。

利用价值分析进行产品设计，主要包括两方面：

（1）以顾客需求为导向利用价值分析指导产品设计；

（2）产品的设计分析——建立在产品特性定位基础上，通过对各种不同的备选设计方案，并对各种方案下的产品功能、成本水平等进行测试，以选择出最符合顾客偏好、同时未超出目标成本的设计方案。

四、目标成本控制、产品制造及持续改善

生产过程中的目标成本控制与持续改善是实施目标成本法的第三个阶段。

企业总是循着目标成本的“确定→分解→实现→（再确定）→再分解→……”这样一个循环过程，以达到成本的持续改善目标。

目标成本交互循环的“持续改善”原因：

（1）产品售价是竞争性的，且可能下降；

（2）因学习曲线效应，在不断深化目标成本管理及大力推广制造过程中的持续改善策略，可能使原来设定的“目标成本”显得过低，失去应有的“激励”作用；

（3）物料等投入品的成本，也会随着市场变化而变化，因此需要及时调整产品的目标成本，以适时反映产品“真实”的目标成本。

促进成本持续改善的重要举措：

（1）供应链管理

（2）生命周期成本管理

（3）跨职能团队组织运作