新准则下非货币性资产交换的会计处理

同年 ３ 月份， 东方公司与南方公司达成资产置换协议如 下 ： 东 方 公 司 以 生 产 经 营 用 的 厂 房 、设 备 以 及 库 存 原 材 料 换 入南方公司生产经营过程中使用的办公楼、客运汽车两辆。 双方相关会计资料及资产评估资料如下： 东方公司厂房的账 面原价为 １ ５００ 万元， 在交换日的累计折旧为 ３００ 万元， 公允 价值为 １ ０００ 万元； 设备的账面原价为 ６００ 万元， 在交换日的 累 计 折 旧 为 ４８０ 万 元 ， 公 允 价 值 为 １００ 万 元 ； 库 存 商 品 的 账 面原价为 ３００ 万元， 公允价值和计税价格 均 为 ３５０ 万 元 。 南 方公司办公楼账面原价为 ２ ０００ 万元， 在交换日的累计折旧 为 １ ０００ 万元， 公允价值为 １ １００ 万元； 两辆客 运 汽 车 是 南 方 公 司 同 时 购 入 且 规 格 相 同 ， 账 面 原 价 均 为 ３００ 万 元 ， 在 交 换 日的累计折旧均为 １００ 万元， 公允价值均为 １５０ 万元。另外， 南方公司向东方公司支付补价 １０９．５ 万元。三家公司均为增 值税一般纳税人， 适用的增值税税率为 １７％。以上两笔资产 置换业务均具有商业实质。
第二笔业务：
东 方 公 司 确 认 换 入 资 产 的 成 本 总 额 ： １ ０００＋１００＋３５０×
（ １＋１７％） ＝１ ５０９．５ 万元
换入各项资产分摊比例为：
办公楼： １ １００（／ １ １００＋１５０×２） ＝７８．５７％
两辆客运汽车：（ １５０×２） （／ １ １００＋１５０×２） ＝２１．４３％
术上更科学， 是会计国际化的重要一步， 也是我国当今市场 经济状况下的现实需要。
（ 二） 新会计准则与国际会计准则会计处理比较分析 刚刚修订的新会计准则与国际会计准则的处理思路基 本相同， 差别之处在于： 国际会计准则规定所有的资产交换 交易均应以公允价值计量， 除非该项交易不具有商业实质， 或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计 量。此时， 以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如 果主体能可靠确定收到资产或放弃资产的公允价值， 应按所 放弃资产的公允价值作为收到资产的成本， 除非取得资产的 成 本 更 加 可 靠 。而 新 会 计 准 则 强 调 非 货 币 资 产 交 易 要 同 时 满 足两个条件时， 才以公允价值计量； 不满足两个条件之一时， 以换出资产的账面价值计量。两个条件为： 交易应具有商业 实质； 换入资产或换出资产至少有一者的公允价值能够可靠 计量。 可见， 我国会计准则中有关公允价值的运用仍是很保守 的， 这与我国市场经济的发展现状是相吻合的， 我国市场经 济发达程度较西方国家仍有一定差距， 商品交易市场仍然很 不成熟 （ 活跃） ， 所以在对资产定价时 仍 要 坚 持 历 史 成 本 原 则， 在适当场合对适合资产运用公允价值计价模式， 保证资 产会计信息披露的真实性。
其次， 非货币性资产交换的确认和计量。在非货币性资 产交换的情况下， 换入资产的成本都有两种计量基础： 历史 成本（ 账面价值） ； 公允价值。对于同时满足以下两个条件的， 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本， 公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益： 该项 交换具有商业实质； 换入资产或换出资产的公允价值能够可 靠的计量； 而对于交易不具有商业实质或交易涉及资产的公 允价值不能可靠估计的非货币性资产交换， 则应当按照换出 资产的账面价值和应支付的相关税费， 作为换入资产的成 本， 无论支付补价与否， 均不确认损益。
涉及换入多项资产时， 在公允价值计量模式下， 应当按 照换入各项资产公允价值的比例对换出资产公允价值进行 分 摊 ， 分 别 确 定 各 项 换 入 资 产 的 成 本（ 账 面 价 值） ； 在 历 史 成 本计量模式下， 按照换入各项资产的账面价值所占比例对换 出资产账面价值进行分摊， 分别确定各项换入资产的成本 （ 账面价值） 。
二、非货币性资产交换的会计处理
新会计准则有关非货币性资产交换的会计处理包括以 下几个方面：
首先， 认定一项资产交换是否属于非货币性资产交换。 根据准则对非货币性资产交换的定义： 非货币性资产交换， 是 指 交 易 双 方 主 要 以 存 货 、固 定 资 产 、无 形 资 产 和 长 期 股 权 投 资 等 非 货 币 性 资 产 进 行 的 交 换 。该 交 换 不 涉 及 或 只 涉 及 少
收稿日期： ２００８－ ０７－ １６ 作者简介： 王燕红（ １９７２－ ） ， 女， 山东平邑人， 会计师， 从事行政事业单位会计核算研究。
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量 的 货 币 性 资 产（ 即 补 价） ， 涉 及 补 价 的 ， 补 价 金 额 不 得 超 过 整个资产交换金额的 ２５％， 否则， 应视为货币性资产交换， 适 用 于《企 业 会 计 准 则— ——收 入》等 相 关 准 则 的 规 定 进 行 账 务 处理。
［责任编辑 柯 黎］
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采用历史成本计量模式； 第二笔资产置换业务所涉资产公允
价值能够可靠计量， 因此， 应采用公允价值计量模式。
（ 三） 东方公司有关会计分录如下：
第一笔业务：
借： 固定资产清理
２０
累计折旧
１０
贷： 固定资产— ——设备 ３０
借： 固定资产— ——小轿车 ２５
贷： 固定资产清理
２０
银行存款
５（ ３＋２）
不确认资产置换损益。
关键词： 新准则下； 非货币性资产交换； 会计处理 中图分类号： Ｆ２３５．９９ 文献标志码： Ａ 文章编号： １６７３－ ２９１Ｘ（ ２００８） １２－ ０１０７－ ０２
一、非货币性资产交换会计处理的比较分析
（ 一） 新、旧会计准则会计处理的比较分析 《企业会计准则第 ７ 号— ——非货币性资产交换》 于 ２００７ 年 １ 月 １ 日首先在我国上市公司中实行， 并鼓励非上市公司 执 行 新 准 则 。新 的 非 货 币 性 资 产 交 换 准 则 与 原 非 货 币 性 交 易 准则比较 ， 其变化主要有以下三点：（ １） 引入了“ 商 业 实 质 ”概 念。所谓商业实质是指满足下列条件之一的情况： 一是换入 资产的未来现金流量在风险、时间和金额方 面 与 换 出 资 产 显 著不同； 二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值 不同， 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重 大的。是否商业实质是选择会计计量模式的基础条件；（ ２） 引 入了“公允价值”计量模式。对于具有商业实质 、且 换 出 资 产 或换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换， 应以换出资产的公允价值作为计量换入资产成本的基础， 在 换出资产公允价值不能可靠计量的情况下， 也可以换入资产 的公允价值作为换入资产成本的基础；（ ３） 确 认 损 益 的 方 法 发生了变化。旧会计准则将非货币性资产交换分为两个模 块， 即如果交换中没有发生补价， 视为资产的价值尚未实现， 不能确认资产的处置损益； 如果发生补价， 收到补价部分视 为该部分资产的价值已经实现， 应作为交易处理。确认收到 补价部分已经实现的损益， 未收到补价部分只能认为是单纯 的资产交换， 不能确认资产的处置损益。新会计准则规定， 如 果交换具有商业实质， 且公允价值能够可靠计量， 尽管形式 上是交换， 实质上应视为交易， 应确认资产处置的全部损益， 不仅收到补价部分应确认， 未收到补价部分也要确认； 如果 交换不具有商业实质， 或公允价值不能可靠计量， 不论是否 收到补价， 都不确认资产的处置损益。 总之， 新会计准则与旧会计准则相比， 理念上更先进， 技
２００８ 年第 １２ 期 总第 ３１ 期
经济研究导刊 ＥＣＯＮＯＭＩＣ ＲＥＳＥＡＲＣＨ ＧＵＩＤＥ
Ｎｏ．１２， ２００８ Ｓｅｒｉａｌ Ｎｏ．３１
新准则下非货币性资产交换的会计处理
王燕红
（ 山东省临沂市平邑县财政局， 山东 临沂 ２７３３００）
摘 要： 新颁布的《企业会计准则第 ７ 号— ——非货币性资产交换》（ 以下简称“新会计准则”） 是对以前的《企业会 计准则— ——非货币性交易》（ 以下简称“旧会计准则”） 的改进， 是结合我国当今市场经济状况和国际惯例制定并颁布 的准则， 具有十分重要的意义。新准则从交易性质分类、计量方法及补价确认等方面与旧准则有着明显差异， 通过比 较差异分析， 可以帮助我们明确新准则有关的会计处理制度背景和内在含义， 对会计信息系统的构建和完善、对会 计信息使用者了解相关信息是十分必要的。
三、例题
２００８ 年 ２ 月， 东方公司以一台设备换入西方公司的一辆 小轿车， 该设备的账面原值为 ３０ 万元， 累计折旧 为 １０ 万 元 ； 小轿车的账面原值为 ２５ 万元， 已提折旧 ３ 万元。 双 方 协 定 ， 东方公司支付西方公司 ３ 万元补价， 东方公司负责把该设备 运至西方公司， 交换小轿车， 东方公司因此发生运费 ２ 万元。 东方公司未对该设备计提减值准备， 西方公司小轿车已计提 减值准备 ｌ 万元。该项交易所涉资产公允价值均不能可靠计 量。
万元 ＜１ ５０９．５×２５％＝３７７．３７５ 万元， 所以， 该项资产置换业务
也属于非货币性资产交换的范畴。
（ 二） 因两笔资产置换业务均具有商业实 质 ， 在 选 用 计 量
基 础 时 应 考 虑 所 涉 及 的 资 产 公 允 价 值 能 否 可 靠 计 量 。在 本 题
中， 第一笔资产置换业务所涉资产公允价值不能可靠计量，
借： 固定资产清理
１３２０
累计折旧— ——厂房 ３００
— ——设备 ４８０
贷： 固定资产— ——厂房 １ ５００
— ——设备 ６００
借： 固定资产— ——办公楼
１ １８６
— — — 客 运 汽 车
３２３．５
贷： 固定资产清理
１ １００
主营业务收入
３５０
应交税费— ——应缴增值税（ 销项税额） ５９．５