增减持股票账务处理及合并会计报表

在《企业会计合并报表》中
转让内部股权收益抵销的处理
在《企业会计合并报表》的具体实务操作过程中，我们遇到了关于集团内长期股权内部交易产生的利得或收益的问题。

由于目前会计界上尚未有这方面的理论研究，面对此新问题，在实际工作中应如何来进行处理？笔者的观点如下，供各位会计同仁共同探讨：企业集团内各成员企业或母公司，由于各方面的原因：有的为了完善公司法人治理结构；或为了获取一定巨额的现金，使企业多余的现金获取比银行存款利率更高的收益率，或增加企业的实力，为了企业发展与资质的需要，或为了减少对外投资的风险等等原因。

因此，在集团内进行相互增持、减持股份的交易情况，即所谓的转让内部股权交易事项。

在实际中，企业集团公司内部发生的股权转让的情况有以下三种：
⒈平价转让，即集团内股权拥有方进行股权转让交易的价格与原股权的购入成本（投资成本）一致转让给集团内另一方。

这时，此转让交易事项不产生收益或亏损。

实质上，这只是股权在集团内部的一种重新分布情况，不存在虚增资产的情况。

但此种情况不符合常理，除特定情况外一般较少发生。

⒉溢价转让。

溢价，即股权转让的交易价格高于股权投资成本价格的部分，即产生的增值差额。

溢价转让，即集团内股权持有方以高出原股权投资成本的价格转让给集团内另一方的一种股权交易。

在此种交易中，转让方因转让股权而取得了转让利得，即产生了收益（高出成本的价格），受让方确认的股权成本以实际支付的价款作为投资成本，其包含了转让方取得的“收益”部分在内。

如某集团内A公司以1:1.5的比例转让所持B公司5%的股份给集团内另一公司C，A公
司当期获得的利得为0.50元/股，C公司的长期股权投资成本为1.50元/股。

⒊折价转让。

折价，即股权转让的交易价格低于股权投资成本价格的部分，即产生的一种跌价差额。

折价转让，即集团内股权持有方以低于原股权投资成本的价格转让给集团内另一方的一种股权交易。

在此种交易中，转让方因转让股权而发生了亏损（低于成本的价格），受让方确认的股权成本以实际支付的价款作为投资成本，其包含了转让方发生的“亏损”部分在内。

如某集团内D公司以1:0.9的比例转让所持H公司10%的股份给集团内另一公司G，这种转让交易，使得D公司发生亏损0.10元/股，G公司的长期股权投资成本为0.90元/股。

此种转让情况除特定外，也较少发生。

上述第二、三种交易情况下，作为单个企业报表来说，一方面，转让方在确认其转让股权的收益或亏损时，记列“投资收益”等项目；另一方面，受让方在确认受让股权成本时，把其高于或低于投资成本的差额（“溢价”或“折价”），记列“长期股权投资”项目。

就集团各子公司本身来说是实现的一种收益或亏损，并以此反映在单个的会计报表上。

但从企业集团整体来说，这种收益或亏损并未真正实现，其实质只属于集团内股权的一种重新归属组合；如果不对此种交易情况发生的收益或亏损进行合并抵销，则会使整个企业集团的资产和权益（留存收益）虚增或虚减一块，对会计报表的使用者会产生一种误导。

接上所述，现就对产生的收益进行分析。

由于目前在理论和实务操作中，无此方面的情况说明，因此，在具体进行编制《合并会计报表》时，笔者以为此收益应予抵销，其理由是：作为此交易的双方，对其单独的个别会计报表来说，此收益是已经实现了的，即收益的现金或经济利益已经流入转让方单位，该单位也已单独把此项收益作为当期收益给予了反映；但针对整个企业集团来说，一方面它只是从所
持有股份单位的一方转给了集团内的另一单位方，即一个在资产方反映为“长期股权投资（含收益部分在内）”，另一个则在权益方反映为留存收益，即当期实现的利润，以“未分配利润”（收益部分）形式反映。

这样，集团的合并会计报表就同时虚增加了“收益（或溢价）”的同等金额（其实它只是一种股权分布重置）。

另一方面这种“收益”并未给整个企业集团带来未来经济利益的“流入”，只有当此项转让和股权处理给与整个企业集团以外无关联的企业时，这种“收益”才真正的得以实现（即“经济利益”流入企业集团内）。

因此，如果不对此交易事项进行合并抵销，则合并的集团会计报表会出现以下情况：⑴整个企业集团的利润“虚增”了一块；⑵整个企业集团的资产也同样“虚增”了一块；⑶“关联交易”使得企业的利润和资产都虚“夸大”，有粉饰会计报表之隙。

这些现象，给各股东和投资者产生误导。

因而，笔者认为对这类转让交易事项的处理应参照“内部未实现的利润”来进行，这才能真正地体现企业集团所披露的财会报告和财务信息的整体真实、可靠性。

在具体的转让过程中，就其转让成本的确认应区分以下情况：
⑴转让方全部转让其占被投资方的股权时，其转让的股权成本应该包含其拥有占被投资单位股权份额的“全部权益”（即含所享受被投资方其他权益全部利益）都予以转移给他方。

⑵转让方只转让部分被投资方股权时，其转让的股权成本应不含所享受被投资方其他权益。

其合并抵销的会计分录处理及实例：
编制集团合并会计报表时，应根据集团成员企业的《资产负债表》和《利润表》的相关项目，和提供的有关股权内部转让的交易资料，正确编制抵销分录，其抵销分录为借或贷记“投资收益”项目，贷或借记“长期股权投资”项目。

例1：20×0年10月底，某集团企业的母公司将持有一子公司—A 公司的部分股份300万股（股本成本为1.00元/股），以450万元的价格转让给另一子公司--B公司；则母公司的个别会计报表反映为当年实现转让投资收益150万元，而B公司当年确认的投资成本为450万元（其中包含了溢价150万元在内），假若B公司当年未摊销股权投资溢价。

对此，在编制合并会计报表时应作如下抵销分录：借：投资收益 1,500,000
贷：长期股权投资 1,500,000
例2：按上例中，假如B公司股权投资溢价按10年进行摊销，当年摊销溢价15万元。

则在编制合并会计报表时应作如下抵销分录：借：长期股权投资 150,000
贷：投资收益 150,000
关于转让股权在次年的抵销问题，由于在以后的会计期间，因内部交易的股权转让仍然以其转让与受让形式续存于不同单位的个
别会计报表中，分别如前所述内容项目反映；所以，首先应抵销原长期投资中包含的未实现的转让收益或亏损的数额，以调整合并会计报表年初未分配利润的数额。

其抵销分录为借记“年初未分配利润”，贷记“长期股权投资”。

例3：接例2所述，在编制某集团企业20×1年抵销的会计分录为：
⑴抵销年初的分录（分摊的溢价包含在内）
借：年初未分配利润 1,350,000
贷：长期股权投资 1,350,000
⑵抵销当年的溢价摊销分录
借：长期股权投资 150,000
贷：投资收益 150,000
另外，对于集团企业内部转让长期债券投资等类似情况，亦应比照上述方法进行合并抵销。

总之，通过对集团内转让内部股权交易产生的收益或损失等类似内部交易事项的合并抵销，使集团的合并会计报表更加完整、可靠，也更较好地体现了会计处理的真实性和谨慎性原则。