对《建造合同准则》中亏损合同计提预计损失的思考与建议
【税会实务】关于建造合同预计损失的会计处理思考
【税会实务】关于建造合同预计损失的会计处理思考新准则中的建造合同准则与原先的核算方式大为不同。
据此，随着工程的进行，建造企业预计将要发生的成本可能大于合同约定的收入。
为了能够公允地反映企业资产的真实性，需要对建造合同的预计损失进行确认和计量。
一、预计损失相关理论基础建造合同预计损失，实质上是建造企业的存货跌价准备。
因为建造企业正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造企业的存货，期末应当按照存货准则中关于期末计提减值准备的要求，对其进行减值测试。
一是建造合同减值迹象的判断。
当建造合同的预计总成本超过合同总收入时，表明建造合同发生了减值。
由于合同收入是建造企业与客户签订合同中最初商定的合同金额，在合同存续期间除了合同变更、索赔、奖励等形成收入外一般不会增加，为此，减值测试的关键是合理估计完成工程所需发生的成本。
合同成本包括从合同签订至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
因订立合同而发生的有关差旅费、投标费等有关费用以及在施工期间发生的期间费用，不计入建造合同成本。
当耗用的材料费用、人工费用以及机械使用费用预计上升时，通常表明合同成本升高，此时建造企业需要对建造合同进行减值测试。
二是建造合同减值测试。
如果有确凿的证据表明建造合同存在减值迹象时，应当进行减值测试，估计建造合同完工成本，并与合同收入进行比较，如果预计的合同成本大于合同收入，则需要对预计的建造合同损失进行确认。
三是资产组的认定。
对于资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。
同时，在认定资产组时应当考虑企业管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
对于资产组的认定很重要，因为当有迹象表明一项资产可能发生减值时，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。
然而，企业并不一定能够对所有单项资产的可收回金额进行估计。
此时，就应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
新收入准则：建筑企业亏损合同的会计处理
新收入准则：建筑企业亏损合同的会计处理新收入准则合并了老准则中的《企业会计准则第15号——建造合同》，在亏损合同的处理上有了较大的变化。
老准则：合同预计发生的总亏损，扣除已在账面反映的部分，计入“资产减值损失”，与“存货跌价准备”科目；新准则：合同预计发生的总亏损，扣除已在账面反映的部分，按照《企业会计准则第13号——或有事项》，计入“主营业务成本”，与“预计负债”科目。
案例甲建筑企业签订不可撤销的固定总价合同15000万元。
结算频率每年一次，预计发生的总成本10000万元。
第二年，预计总成本上升到16000万元。
分录如下：（单位：万元）第一年：（1）实际发生合同成本：借：合同履约成本 2000贷：原材料、应付职工薪酬等 2000（2）结转成本和收入：履约进度=2000/10000=20%借：合同结算——收入结转 3000（15000*20%）贷：主营业务收入 3000借：主营业务成本 2000贷：合同履约成本 2000（3）结算合同价款：借：应收账款 3815贷：合同结算——价款结算 3500贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 315说明：合同结算科目贷方余额500万元，表明甲企业已经结算但尚未履约的义务500万元，甲公司预计该部分履约义务将在一年内完成，因此应在资产负债表上列示到“合同负债”项目。
第二年：（1）实际发生合同成本：借：合同履约成本 2000贷：原材料、应付职工薪酬等 2000（2）结转成本和收入：履约进度=4000/16000=25%应确认总收入=15000*25%=3750借：合同结算——收入结转 750（15000*25%-3000）贷：主营业务收入 750借：主营业务成本 2000贷：合同履约成本 2000（3）结算合同价款：借：应收账款 2180贷：合同结算——价款结算 2000贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 180（4）确认合同损失：借：主营业务成本 750贷：预计负债 750说明：预计合同总成本16000万元大于合同总收入15000万元，预计损失总额1000万元，在账务中已经反映了（2000+2000）-（3000+750）=250万元的亏损，因此还需确认完成履约义务预计发生的剩余损失750万元（1000-250）。
建造合同预计亏损的会计处理案例解析
建造合同预计亏损的会计处理案例解析作者：王志宏来源：《新会计》2013年第04期【摘要】《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则第13号——或有事项》均对建造合同亏损作出了相应规定，这些规定看似矛盾，实际却是相互补充的，企业需要结合实际情况正确运用准则对亏损进行核算。
文章结合个案分析，提出在建造合同出现亏损时应当如何进行处理的建议。
【关键词】亏损合同建造合同预计损失一、企业会计准则对建造合同亏损的有关规定《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称《建造合同准则》）规定，建造合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
按照此规定，企业需在年末对在建工程的资产进行减值测试，并将预计总成本大于合同总收入的部分，计提资产减值损失。
而《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称《或有事项准则》）规定，履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同为亏损合同，如亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
二、实务中存在的困惑由于建造合同的特殊性，建造或生产产品的周期长、价值高，建造过程中受原材料、人工等因素的影响较大，特别是固定造价的建造合同，更有可能在执行中变成亏损合同。
那么，当建造合同预计亏损时，是否已经成为亏损合同？而且，是否还需要进行减值测试？例如，某企业为大型建造企业，已建立完善的成本核算制度，并基于历史数据能够对预计总成本进行可靠的估计。
20×1年，企业与一发电厂签订总计包括4台设备的建造合同，单台设备的造价均为2亿元、生产周期均为2年，合同约定各设备需分批建造分批交付。
首个项目开工建造1年后，企业测算由于环保压力及原材料价格大幅上涨等已导致预计总成本超过合同收入。
企业按照《建造合同准则》中预计损失的处理规定，对4台设备分别计提了存货跌价准备。
此时，4台设备的完工进度分别为50%、35%、5%和5%（其中两个项目仅处于图纸设计阶段）。
《企业会计准则第15号——建造合同》执行中存在的问题与解决办法
《企业会计准则第15号——建造合同》执行中存在的问题与解决办法1 《企业会计准则第15号——建造合同》概述《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“新准则”）对建造合同的定义为：为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
建造合同的内容包括：合同的分立与合并、合同收入、合同成本、合同费用的确认等，分为固定造价合同和成本加成合同两种类型。
建造合同准则的性质属于特殊的会计业务准则，因为建筑业和制造业等企业的产品建造，需要投入大量的人力、物力、财力等资源，而且要花费相当长的时间。
所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。
2 与旧准则的区别（1）与《国际会计准则》趋同。
新准则无论从定义、分类、合同收入和合同费用的确认方法方面，还是从成本核算方法、信息披露等方面都体现了与《国际会计准则》的趋同性。
随着我国经济的飞速发展，会计准则与国际接轨也是经济全球化发展的必然要求。
我国的施工企业在企业管理、企业制度等方面都在与国际接轨，新准则充分借鉴国际会计准则，使企业融入世界经济潮流。
（2）核算方法和内容的改变。
随着市场经济的发展变化，旧准则中规定的有关建造合同的核算办法已暴露出其局限性。
新准则在建造合同收入的确认、账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面做出一些更为细致的规定，核算方法更为合理、规范和科学。
如新准则第十七条规定:“合同成本的内容不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用，改变旧准则规定的合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用”。
这一规定意味着对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本。
（3）明确了合同收入费用的确认。
新准则对于当期没有完成的建造合同，比旧准则做了更为清晰、明确的内容规定，来精确确定合同收入成本，这样避免了建造合同的结果不能可靠估计，也使不确定因素不复存在。
（4）增加了合同分立的条款内容。
新准则在合同分立方面增加了追加资产建造的有关处理内容规定。
对《建造合同准则》中亏损合同计提预计损失的思考与建议
对《建造合同准则》中亏损合同计提预计损失的思考与建议
对《建造合同准则》中亏损合同计提预计损失的思考与建议摘要：新会计准则要求施工企业对亏损合同计提预计损失，作者根据目前施工企业面临的环境及施工企业的管理现状，提出了亏损合同计提预计损失对企业经营成果波动造成的不良影响，并通过实例进行了论证。
关键词：预计损失；利润波动
一、企业会计准则对施工企业建造合同中亏损合同会计处理的要求
2007年财政部颁布的《企业会计准则》，要求施工企业按照《建造合同准则》确认收入和成本。
《建造合同准则》规定：施工企业根据工程项目签订的合同预计总收入，根据施工投入情况预计项目总成本，当预计总收入小于预计总成本时，则会形成预计损失，在账务处理时按照完工进度确认收入、成本、毛利，同时将预计损失全额提取损失准备，并确认为当期费用。
二、施工企业在现行条件下执行亏损合同计提预计损失对企业经营成果反映造成的不良影响
工程预计总收入小于预计总成本时，全额计提损失准备并确认为当期费用，从理论上讲遵循了会计的谨慎性原则，但在实际操作中由于国内企业对施工合同执行的严肃性不够以及工程项目预计总成本在施工过程中波动较大，采用全额提取损失准备的方法往往会造成不同会计期间企业经营成果的较大波动。
特别是在大型工程项目表现得尤为明显，由于国内施工行业竞争激烈，在投标报价时，。
建造合同成为亏损合同的相关会计问题探析
建造合同成为亏损合同的相关会计问题探析作者：黎艳容来源：《时代经贸》2011年第04期【摘要】当建造合同存在预计亏损时，实质上已经成为一项亏损合同，符合亏损合同的定义。
但现行会计准则并未将其纳入亏损合同的会计处理范围。
本文对建造合同的会计处理和会计披露方进行了探讨，认为应当将其纳入亏损合同进行会计处理。
【关键词】建造合同；预计损失；存货跌价准备；亏损合同建造合同，是指为了建造一项或者数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
《建造合同》准则是特殊行业的会计业务准则，专门用来规范特定企业（即建造承包商）建造合同的确认、计量和相关信息的披露。
我国的《建造合同》准则最早颁布于1998年6月25日，1999年开始在上市公司实施。
2006年2月16日，财政部对原来的《建造合同》准则进行了修订和完善。
为了深入研究准则，本文拟就企业建造合同成为亏损合同情况下的有关问题谈谈自己的认识。
一、新准则中关于建造合同的相关会计处理规定最新《建造合同》准则规定：当建造合同的结果能可靠估计时，合同成本和合同费用都应该根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。
资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应分情况处理：①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
如不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
③如合同预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。
合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
举例如下：某建筑公司签订了一项固定造价合同，总金额为200万元。
最初阶段预计建造总成本为180万元。
第一年实际发生建造成本126万元。
年末，预计为完成该项合同仍需发生成本84万元，已结算合同价款118万元。
关于建造合同预计损失的会计处理思考
显然 ，以上 就 是一 个 涉 及 减值 损 失
当期确认 合同费用＝合同预 计总成本 的建 造 合 同业 务 处 理 过 程，２ ０ 、２ ０ 、 ０ ６ ０ ７
以前会 计 期间累计 已确认 的 ２ ０ 跌 价准 备同时确 认 为当期费 用＇而 当合 同 ×完工进 度 一 ０ ８三 年 合 计 确 认 合 同毛 利 ＝ （ ０ ） 一５ ０
借 ： 主营业 务成本 存 货跌 价准备
— —
４０ ５０
当期 确 认 合 同收 入 ＝合 同总 收 人 ×
收 入
＝
合同预计 损失准备 １０ ５０
值 损失 ”科目 ，贷记 本 科 目 。合同完 工时， 完 工 进 度 一以 前 会计 期间累 计 已确认 的 借 记本科目 ，贷记 “ 主营业务成本”科目 。 因此，现在 实务 当中，确 认存 货 跌价
变，存货跌 价准备 不冲减或者 预提损失。
２０ ０ ８年会计 处理 为 ：
号 建造 合同准则的应用指南 没有发布 ， 这 标 某 一 总金 额 为 １０ ０万 元 的固定 造 价 ００ 很 多未明确 事 项，尤 其 表 现在 涉 及 存 货 ２ ０ ０ ６年 １ 月开 工，预 计 ２ ０ ０ ８年 完 工，由
预 计 损失 减少 时 （ 也就 是总 成 本和 总收 费用 入 的差额 变小 时） 原计 提的减 值 准备 ，在 金额 内， 相反 分录。合 同完工时， “ 做 将 存
货 跌价 准 备 —— 合同预 计 损失准 备”余 照以上思维，这 就会出现如 下两种情 形 ：
＝
－ ＿
＋ （ ０ ）＋ （ ０ ０ 一５ ０ ～１０ ）：一２ ０ （ 元 ） ００ 万 ，
— —
当期确认 合同毛利＝当期确认 合同收 计 确认 合同收入 一 累计 确认 合同费用一 资
建造合同预计损失会计处理的探讨
魏 岩
（ 国海 外 工 程 有 限 责 任 公 司 ） 中
【 摘要 】 本文 从会 计 实务 中发 现 的 问题 出发 ， 主要 探 讨 了建
造合 同出现预 计损 失 ，计提 资产 减值 损 失后 的具体 会 计处 理依
产减值损 失形 式计入 当期 费用 。
五 、 造 合 同 预 计 损 失 会 计 处 理 举例 建
经过上述分 析，建造合 同预 计损 失会 计核算 已经 明晰 ， 现举例加 以说明。
根 据建造 合 同准则 ， 工程项 目的亏 损通 过 “ 工程 施 工—— 合 同毛利 ” 贷方 逐期 反映 ， 于项 目预计 损 对 失总额 ， 准则要求 进行全 额反 映 ， 为此 ， 上述 “ 在 工程 施 工—— 合同毛利 ” 反映按完工进度确 认 的亏损 外， 其差额 需要通过计提 “ 存货跌价 准备— —合 同预计 损
６
失 ” 行反 映 ， 进 而根 据此 跌价准 备反映 的亏损 额 以资
ｋｘ ． ｆｏ ｇ ｖｃ ｊｈｍｏｃ ｍ．ｏ ．ｎ
・
表 １且假设每月发生成本相 同。 ，
表１ 单 位 ： 元 万
借： 主营业务成本
竞戊夸暇尚需发生成本
２ Ｏ ０ ０
１０万元 ０ ７６ ．９万元
日期
１ Ｏ ２ Ｏ
ｌ４ ０ ０
ｌ２０ ０
Ｏ
借： 工程 施 工一 工 程 成 本
贷： 原材料 、 应付职工薪酬等
借： 主营业务成本
工程 施 工一 工 程 毛 利
１０万元 ０
７６ ．９万 元
要求： 编制每个月确认工程施工——合 同毛利、 资产 减值损失、 存货跌价准备的会计分录 （ 本文只考虑亏损部 分相关的会计处理， 确认收款及收回、 完工结转暂略）
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对《建造合同准则》中亏损合同计提预计损失的思考与建议摘要：新会计准则要求施工企业对亏损合同计提预计损失，作者根据目前施工企业面临的环境及施工企业的管理现状，提出了亏损合同计提预计损失对企业经营成果波动造成的不良影响，并通过实例进行了论证。
关键词：预计损失；利润波动
一、企业会计准则对施工企业建造合同中亏损合同会计处理的要求
2007年财政部颁布的《企业会计准则》，要求施工企业按照《建造合同准则》确认收入和成本。
《建造合同准则》规定：施工企业根据工程项目签订的合同预计总收入，根据施工投入情况预计项目总成本，当预计总收入小于预计总成本时，则会形成预计损失，在账务处理时按照完工进度确认收入、成本、毛利，同时将预计损失全额提取损失准备，并确认为当期费用。
二、施工企业在现行条件下执行亏损合同计提预计损失对企业经营成果反映造成的不良影响
工程预计总收入小于预计总成本时，全额计提损失准备并确认为当期费用，从理论上讲遵循了会计的谨慎性原则，但在实际操作中由于国内企业对施工合同执行的严肃性不够以及工程项目预计总成本在施工过程中波动较大，采用全额提取损失准备的方法往往会造成不同会计期间企业经营成果的较大波动。
特别是在大型工程项目表现得尤为明显，由于国内施工行业竞争激烈，在投标报价时，
施工方为了中标，价格报的相对较低，而建设方往往会预留一部分预算资金，以免施工方在中标后无法完成施工时追加合同金额，这就会造成在签订合同时合同金额过于保守；同时由于大型项目合同工期长，各种资源价格的波动以及工作量的变化都会造成预计总成本的较大波动。
这种情况就会造成许多项目在中标时就是亏损的，但在施工过程中施工方通过取得现场签证、设计变更等方式最终扭亏为盈，如果按照上述会计准则执行，项目开工初期至结算前一直会出现较大亏损，在各种结算资料取得签认当期亏损金额会断崖式的减少，造成施工企业的利润产生较大波动。
如果工程预计总收入小于预计总成本时，也按照完工百分比确认收入、成本、毛利，不计提减值准备，各年度的利润波动就会减小。
举例说明：某施工企业2009年12月签订了一项总金额为100000万元的炼厂建造合同，最初预计总成本为110000万元，2009年没有发生成本，2010年施工企业取得甲方签证5000万元，实际发生成本50000万元，预计为完成合同尚需发生成本62000万元，2012年施工企业取得甲方签证6000万元，累计发生成本105000万元，预计为完成合同尚需发生成本3000万元（不考虑相关税金）。
按照会计准则，该公司在每年末确认的收入、成本、毛利、预计损失如下：
2009年预计合同损失=110000-100000=10000万元
2009年实现利润=-10000万元
2010年合同完工进度=50000/(50000+62000)=44.64%
2010年确认的合同成本=50000万元
2010年确认的合同收入=(100000+5000)*44.64%=46872万元2010年确认的合同毛利=收入-费用=46872-50000=-3128万元2010年末预计合同损失=【（50000+62000）-（10000+5000）】
*(1-44.64%)=3872万元
2010年冲回预计损失=10000-3872=6128万元
2010年实现利润=6128-3128=3000万元
2011年合同完工进度=105000/（105000+3000）=97.22%
2011年确认的合同成本=105000-50000=55000万元
2011年累计确认的合同收入=合同总收入*97.22%=
（100000+5000+6000）*97.22%=107914万元
2011年确认的合同收入=107914-46872=61042万元
2011年预计合同总毛利=收入-费用=107914-105000=2914万元2011年实现利润=2914-（-3128-3872）=9914万元
两种会计处理模式各年实现的利润如下：
从上表明显可以看出，截止2011年末，两种会计处理方式中该工程累计实现的利润均为2914万元，但2009-2011年三年中各年度计提预计损失实现利润波动明显大于不计提预计损失实现利润。
在施工企业中一个大型施工项目的年度经营情况往往会影响整个企业的会计年度利润情况，大型施工项目计提预计损失造成的波动往往会造成整个施工企业年度利润波动的加剧，在现行的建造合同核算方式下，预计总收入一般是可以确定的，预计总成本是企业内
部估算的一个结果，施工项目部或者企业基于考核或者其他的因素，为了不出现因计提预计损失造成各会计期间巨额亏损或者巨额盈利的情况，往往会通过调整预计总成本来得以实现，反而不利于预计总成本的准确估算。
三、建议
笔者认为，在现行的国内结算环境以及施工企业工程项目预计总成本无法准确确定的情况下，预计总成本大于预计总收入时，也按照完工百分比确认收入、毛利、税金即可，计提预计损失没有太多现实意义。