金融资产税务处理案例
第三章 金融资产会计处理和税务处理中的差异分析与纳税调整
青岛大学国际学院会计教学部
主讲人：张园园
三、期末计价的差异分析与纳税调整
• 会计处理：
（1）当公允价值＞账面价值时，
• 借：交易性金融资产——公允价值变动
• 贷：公允价值变动损益
（差额）
（2）当公允价值＜账面价值时，
• 借：公允价值变动损益
•
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（差额）
青岛大学国际学院会计教学部
（应收利息）
贷：投资收益
青岛大学国际学院会计教学部
主讲人：张园园
二、持有期间的差异分析与纳税调整
• 税务处理：
– 收益确认时间
• 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另
有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实 现。 实施条例第17条
• 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实
票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。2014年4月20日，乙公司宣告 发放2013年现金股利2 000 000元。2014年5月10日，甲公司收到乙公司发 放的2013年现金股利。2014年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票 全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。
要求：作出甲公司的会计处理和税务处理，并填写企业所得税纳税申报表。
企业会计准则和税法 的差异分析与纳税调整
第三章 金融资产会计处理和税务 处理中的差异分析与纳税调整
青岛大学国际学院会计教学部
主讲人：张园园
金融资产与投资资产
以公允价值计量且其 变动计入当期损益的 金融资产
金 融 资 产
持有至到期投资
贷款和应收款项
投 资 资 产
可供出售的金融资产
【案例解析】交易性金融资产持有收益的纳税调整及填报
【案例解析】交易性⾦融资产持有收益的纳税调整及填报前⾔：本⽂以填报《中华⼈民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为⽬的⽽撰写。
交易性⾦融资产属于会计术语，税法规定统⼀称为投资资产。
本⽂专为《A105000纳税调整项⽬明细表》的“交易性⾦融资产”⽽撰写。
由于国债利息收⼊等税法规定减免税收⼊不在《A105000纳税调整项⽬明细表》调整，故本⽂不涉及国债等减免税的交易性⾦融资产。
⼀、交易性⾦融资产会计核算的内容会计科⽬“交易性⾦融资产”核算的内容，按照《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》可以分为交易性⾦融资产和指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产。
（⼀）交易性⾦融资产《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》第九条规定：⾦融资产满⾜下列条件之⼀的，应当划分为交易性⾦融资产：（1）取得该⾦融资产的⽬的，主要是为了近期内出售或回购。
（2）属于进⾏集中管理的可辨认⾦融⼯具组合的⼀部分，且有客观证据表明企业近期采⽤短期获利⽅式对该组合进⾏管理。
（3）属于衍⽣⼯具。
但是，被指定且为有效套期⼯具的衍⽣⼯具、属于财务担保合同的衍⽣⼯具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益⼯具投资挂钩并须通过交付该权益⼯具结算的衍⽣⼯具除外（⼆）指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》第⼗条规定，符合下列条件之⼀的⾦融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产或⾦融负债：（1）该指定可以消除或明显减少由于该⾦融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量⽅⾯不⼀致的情况。
（2）企业风险管理或投资策略的正式书⾯⽂件已载明，该⾦融资产组合或该⾦融资产和⾦融负债组合，以公允价值为基础进⾏管理、评价并向关键管理⼈员报告（三）交易性⾦融资产不可重分类某项⾦融资产划分为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产后，不能再重分类为其他类别的⾦融资产；其他类别的⾦融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的交易性⾦融资产。
可出售金融资产的涉税处理
（ ） 供 出 售 权 益 工 具 。 可 供 出 售 ２可
权 益 工具 投 资发 生 的 减值 损 失 ，不得 通 过 损 益 转 回 。会 计 分 录 如 下 ： 借 ：可供 出售 金 融资 产 —— 公 允 价 值 变 动 贷 ：资 本 公 积 — — 其 他 资 本 公 积
在 该 金 融 资 产 终 止 确 认 时 ，将 “ 本 公 积 — — 资
其 他 资 本 公积 ” 出 ，计 人 “ 资 收益 ” 转 投 。
２ 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 时 ， 即 使 、 该 金 融 资 产 没 有 终 止 确 认 ，原 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 因公 允 价 值 下 降 形 成 的累 计 损 失 ，应 当
（ 减记 的金额 ） 应
贷 ：资 本 公 积 — — 其 他 资 本 公 积 （ 计 入 原
的累计损失 ）
价 的股 票 、 债 券 和 基 金 等 ，没 有 划 分 为 以公 允 价值 计量且 其变 动计人 当期损益 的金 融资产 、 持 有 至 到 期 投 资 等 金 融 资 产 的 ，可 以 归 为 此 类 。 相 对 于 交 易 性 金 融 资 产 而 言 ，可 供 出 售 金
＝
认 减 值 损 失 的 可 供 出售 债 务 工 具 ，在 随 后 的 会 计 期 间 公 允 价 值 已上 升 且 客
观 上 与 原 减 值 损 失 确 认 后 发 生 的 事 项
４ ０ — ３ ０Ｘ１＝ ０ （ 元 ） ５０ ０ ３ ６ ０ 万
假 设 每 步 都 考虑 所 得 税 的 影 响 ，
居 民企 业 。 金 额 单 位 为 万 元 。 三 和 公
司 有 关 可 供 出 售 金 融 资 产 的 会 计 分 录 应 该 是 怎样 的 。
交易性金融资产所得税处理解析
交易性金融资产所得税处理解析新所得税会计准则采用了资产负债法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的帐面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计期间利润表中的所得税费用。
交易性金融资产是指根据金融工具确认与计量会计准则的规定，企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
其所得税帐务处理在新企业所税法执行后又发生了一些变化，本文拟通过案例对交易性金融资产交易、收益、处置环节涉及的所得税处理进行解析，与大家进行探讨。
交易性金融资产取得的核算H居民企业2008年4月8日购入居民企业G公司股票8万股，作为交易性投资。
每股成交价格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利。
同时支付相关交易税费10万元。
所得款项已通过银行存款支付，5月8日收到G公司发放的现金股利。
12月31日交易性金融资产的公允价值未发生变动，2008年企业利润总额为100万元。
除交易性金融资产需作纳税调整外，无其他纳税调整项目。
当年应作如下帐务处理：1、购入股票时，借：交易性金融资产——成本136万元应收股利8万元投资收益10万元贷：银行存款154万元2、收到现金股利时，借：银行存款8万元贷：应收股利8万元3、资产负债表日（1）递延所得税分析：资产负债表日，交易性金融资产期初帐面价值为136万元，期末公允价值未发生变动，帐面价值为136万元。
交易性金融资产的计税基础为交易性金金融资产在未来期间计税时，按照税法规定可以税前扣除的金额，即企业取得交易性金融资产的成本。
企业所得税法和实施细则规定，投资资产应按以下方法确定成本：1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
以该案例来说，企业购买交易性金融资产支付价款154万元，其中含应收未收股利对价款8万元，应作债权处理，不能计入投资资产的计税成本，该金融资产的计税成本146万元（154-8）交易性金融资产的帐面价值136万元小于计税成本10万元，该差异属可抵扣暂时性差异，应确认与相关的递延所得税资产2.5万元（10×0.25）（2）、应交所得税分析2008年会计利润为100万元，交易性金融资产购入时，企业将本该计入资产计税成本的交易费用10万元计入了当期损益，应作纳税调整，应纳税所得额为110万元（100+10），应交所得税27.5万元（10×0.25）。
第15讲_交易性金融资产
第三节交易性金融资产一、交易性金融资产的内容交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
二、交易性金融资产的账务处理（一）交易性金融资产核算应设置的会计科目——万达集团股份（二）取得交易性金融资产【案例导入】企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始入账金额。
借：交易性金融资产—成本10000贷：其他货币资金—存出投资款10000企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
借：交易性金融资产—成本9000应收股利1000贷：其他货币资金—存出投资款10000企业取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入当期损益，冲减投资收益，发生交易费用取得增值税专用发票的，进项税额经认证后可从当月销项税额中扣除。
借：投资收益50应交税费—应交增值税（进项税额） 3贷：其他货币资金—存出投资款53【例2-30】2018年5月1日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，支付价款1000万元（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利60万元），另支付相关交易费用2.5万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为0.15万元。
甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。
（1）2018年5月1日，购买A上市公司股票时借：交易性金融资产—成本940应收股利60贷：其他货币资金—存出投资款1000（2）2018年5月1日，支付相关交易费用时借：投资收益 2.5应交税费—应交增值税（进项税额）0.15贷：其他货币资金—存出投资款 2.65【例题·单选题】2018年11月1日，甲公司购入乙公司股票50万股作为交易性金融资产，支付价款400万元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利20万元。
新金融准则下的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之财税处理
新金融准则下的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之财税处理一、"以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产" （一）分类为"以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产"的条件按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会（2017）7号，以下简称新金融准则）规定，金融资产分为四大类别。
其中，同时满足如下条件的分类为"以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产"：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
（2）该金融资产的合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。
通俗理解：（1）既可以按照收钱（利息），又可以随时出售（不准备长期持有或持有到期）。
（2）约定时间收取的钱，只是本金或利息。
其实，新金融准则中划定的"以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产"，就是旧金融准则中的"可供出售金融资产"中"债务工具投资"。
另外，还有一类就是企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在金融资产分类中判断流程图如下：（二）"以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产"会计核算科目1. 其他债权投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产债务工具投资，会计核算科目为"1503 其他债权投资"。
该科目专门用于核算新金融准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，可以按照金融资产类别和品种，分别设置"成本""利息调整""公允价值变动"等明细科目。
2.其他权益工具投资本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
特定金融资产所得税的会计处理【会计实务操作教程】
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3、2015年宏观经济形势好转，2015年 12月 31日，丙公司股票收盘 价上升至每股 18元，乙公司债券价格上升至每份 85元。
解析： 一、2013年 1、取得乙公司债券的会计分录： 借：可供出售金融资产——债券成本 10000 贷：银行存款 10000 2、取得丙公司股票的会计分录： 借：可供出售金融资产——股票成本 20000 贷：银行存款 20000 二、2013年 12月 31日 1、持有乙公司债券影响当期损益的金额=10000×5%=500(万元)会计分 录为： 借：应收利息 500 贷：投资收益 500 借：银行存款 500 贷：应收利息 500 持有乙公司债券影响当期权益(其他综合收益)金额=100×90-10000=1000(万元)，会计分录为： 借：其他综合收益 1000 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1000 持有乙公司债券在 2013年 12月 31日的计税基础为其取得时成本 10000万元，账面价值为 9000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵
1、对象不同——前者主要是债券投资，后者主要是股票投资; 2、期末投资收益的确认不同——前者应按实际利率法确认利息收 入，计入投资收益的金额=期初摊余成本×实际利率，后者按应享有的现 金股利确认投资收益; 3、减值转回的处理不同——前者的减值可以通过损益转回，后者的 减值不能通过损益转回，而应通过权益转回。对于可供出售金融资产的
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债券投资与权益投资的减值转回不同处理，可以这样理解：虽然二者都 是以公允价值为计量属性对其进行后续计量的，债务工具的波动受人为 操纵的可能性较小，而股票等权益工具的价格波动比较频繁，为防止企 业股票虚假的减值恢复来调节利润，准则如此规定的目的主要是为了避 免企业利用其波动操纵利润，因此不通过损益转回，而是通过“其他综 合收益”。分录为：
可供出售金融资产会计核算和涉税处理
日按票面利率计算确定的应收未收利息 ， 借记“ 可供 出售金融资 产——应计利息 ” 目， 科 按可供 出售债券的摊余 成本 和实 际利率 计算确 定的利 息收入 ， 贷记 “ 投资收益” 目， 科 按其差额 ， 借记或 贷记 “ 可供 出售金融资产——利息调整 ” 目。 科 《 企业所得税法实施条例》 规定 ： 企业取得 的符 合条 件的居 民企业之间的股息 、 红利等权益性投资 收益（ 不包括连续持有居 民企 业 公 开 发行 并 上 市 流 通 的 股 票 不 足 １ 月 取 得 的 投 资 收 ２个 益） 以及 在 中 国境 内设 立 机 构 、 所 的 非居 民企 业 从 居 民企 业 取 场 得与该机构 、 场所有实际联系 的股息 、 红利等权益性投资收益属 于免税收入。因为股息 、红利是从被投资企业税后利润 中分配 的， 如果 将 股 息 、 利 全额 并 入 投 资 企 业 的应 税 收 入 中征 收 企 业 红 所 得 税 ， 出现 对 同 一经 济 来 源 所 得 的重 复 征 税 ， 会 因此 以上 收 入 不 必 纳 税 ， 末 要进 行 纳 税 调 整 ， 纳 税调 减 处 理 。 年 作 ２３ 供 出售金 融 资 产 期 末计 价 的处 理 。 ．可 《 会计准则》 规定 ： 在资产负债 表 日， 可供 出售金融资产应 当 以公 允 价值 进 行 后 续 计量 。可 供 出售 金 融 资产 公 允 价 值 变 动 形 成 的利 得 或损 失 ，除 减 值 和外 币 货 币 性 金融 资 产 形 成 的 汇 兑 差 额 外 ，应 当 直接 计 人 所 有 者权 益 ，在 该金 融资 产 终 止 确 认 时 转 出， 计入 当期损益。 ： 即 资产负债表 日， 可供 出售金融资产 的公允 价 值 高 于 其 账 面余 额 的 差 额 ， 记 “ 供 出 售 金 融资 产 — — 公 允 借 可 价值变 动” 目， 科 贷记“ 资本公积——其他资本公积” 目； 允 科 公 价值低于其账面余额的差额做相反的会计分 录。公允价值变动 计 入 所 有 者 权益 ，相 应 的 形成 的递 延 所得 税 资产 或 负 债 不 得 计 入“ 所得税费用” 目， 科 而是计入 “ 资本公积——其他资本公积”
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金融资产会计税务处理实务案例
一、案例背景
会计准则规定企业的金融资产在初始确认时划分为以下四类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。
企业对于金融资产的初始和后续计量都做了相应规定，而且对于不同的金融资产初始和后续计量的方法是不同的。
而税法对于金融资产的计量体现了历史成本计量属性。
二者初始及后续计量的不同会形成会计利润与税法中应纳税所得额的差异。
所以企业在计算应纳税所得额时要进行利润调整。
理解金融资产的财税差异，有利于正确计算会计利润与应纳税所得额之间的差异。
有利于企业正确的纳税调整，计算应交所得税税额。
二、会计准则及相关税法规定
会计准则对金融资产的初始、后续及期末计量做了相关的规定。
1.交易性金融资产初始计量及期末计量都采用公允价值进行计量。
对于交易性金融资产公允价值的变化要进行反映，计入“公允价值变动损益”科目，并且将这种变化计入会计利润。
交易性金融资产购买过程中发生的相关税费计入投资收益账户，不计入交易性金融资产的成本。
2.会计准则规定企业对于持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。
持有至到期投资期末采用摊余成本计量，采用实际利率法确认利息收入
3.会计准则规定，可供出售金融资产初始确认时，按照公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额。
资产负债表日，按公允价值计量，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
4.会计准则规定长期股权投资初始计量时分为企业合并和非合并两种情况, 合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别计量。
长期股权投资的后续计量分为成本法和权益法两种情况。
税法规定：
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第七十一条：企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
•第一百一十九条：企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（二）无关联第三方提供的，由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第七十一条：投资资产按照以下方法确定成本
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
第五十六条：企业持有的各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
第十七条：企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益，除国务院、税务主管机关另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定时间确认收入的实现。
第十八条：企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
《关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2007】80 号）
企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
<国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告>
企业对外进行权益性投资发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
第二十六条企业的下列收入为免税收入
一、国债利息收入
二、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
三、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、
场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
第十四条企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
第十六条企业所得税法第六条（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
•第七十一条企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除
•三、经典案例
• 1.交易性金融资产案例
• 2010年1月1日，华丰公司购入同济公司发行的债券，支付价款51万元（含已到付息期但尚未领取的债券利息1万元），另发生交易费用2万元，该债券面值50万元，剩余期限2年，票面利率为4%，每半年付息一次。
华丰公司将其划分为交易性金融资产。
•(1)2010年1月5日，收到该债券含有利息1万元
•(2)2010年6月30日，该债券的公允价值为58万元
•(3)2010年7月5日，收到该债券上半年利息
（4）2010年12月31日，该债券的公允价值为56万元
（5）2011年15日，收到该债券2010年下半年的利息
•(6)2011年3月31日，华丰公司将该债券出售，取得价款60.5万元（含
1季度利息0.5万元）
2.持有至到期投资案例
华丰公司2010年1月1日购入宏大公司同日发行的4年期一次还本付息的债券一批，票面利率为4%，债券面值为300000元，债券发行时的市场利率为5%，企业以290000元的价格购入，并准备持有至到期。
假定每半年计息一次。
3.可供出售金融资产案例
华丰公司于2010年7月20日从二级市场购入股票1 00000股，每股市
价3元，手续费10 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
华丰公司至2010年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为4元。
•2011年1月10日，华丰公司将该股票售出，售价为每股5元，另支付交易费用15 000元。
• 4.长期股权投资案例
2007年1月1日，华丰公司购买新意公司的普通股股票，取得新意公司35%的表决权。
华丰公司实际支付银行存款500000元，2007年1月1日，新意公司所有者权益总额为1380000（等于公允价值）元，2007年度新意公司实现净利润550000元，2008年2月，新意公司宣告分派现金股利350000元，2008年度发生亏损2100000元，2009年新意公司实现净利润850000元。
•四、问题分析与讨论：
• 1.金融资产会计处理与税务处理的差异主要表现在哪些方面。
• 2.各项金融资产的各年账面价值和计税基础各是多少？
• 3.各年如何进行税务处理。