注册会计师《会计》学习笔记-第二十五章企业合并07
第二十五章 企业合并（七）
第三节非同一控制下企业合并的处理
四、反向购买的处理
【教材例25-
5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业1 00%股权。
假定不考虑所得税影响。
A公司及B企业在进行合并前简化资产负债表如表25-
4所示。
其他资料：
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。
A公司共发行了1
800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。
A公司、B企业每股普通股的面值为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4
500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1.确定该项合并中B企业的合并成本：
A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1
800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30
000万元，企业合并成本为30 000万元。
2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本 30 000
A公司可辨认资产、负债：
流动资产 3 000
非流动资产 25 500
流动负债 （1 200）
非流动负债 （300）
商誉 3 000
3.每股收益
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1
800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3
450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益=3 450/（1 800×9÷12+3 300×3÷12）=1.59（元）。
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的基本每股收益=1 800/1 800=1（元）。
4.上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。
A公司应发行的普通股股数为1
620万股（900×90%×2）。
企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51 .92%（1 620/3 120）。
通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为7 50万股（900×90%÷51.92%-900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30
000万元[（1 560 -
810）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益，有个资产或资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
【例题】甲集团、乙集团、A公司和B企业有关资料如下：
（1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40%股权，乙集团持有房地产公司B企业90%股权，甲集团将持有的A公司40%股权，按3
000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联方关系；
（2）A公司将除货币资金200万元、持有的1
000万元股权以外的所有资产和负债出售给甲集团。
出售净资产按资产评估值作价14
800万元。
（3）A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B企业90%股权。
发行股份总额为5 000万股，每股面值1元，发行价格为8元/股。
购买资产按资产评估值作价40 000万元。
交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。
A公司发行后总股本为15 000万股，乙集团持有A公司股份为9 000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。
（4）B企业合并日和A公司资产处置后简要资产负债表如下：
A公司
项目B企业
资产处置后
流动资产43 00015 000
可供出售金融资产- 1 000
长期股权投资--
其他非流动资产50 000-
资产合计93 00016 000
负债总额43 000-
股本 6 00010 000
资本公积 5 000500
盈余公积 6 400 3 500
未分配利润32 600 2 000
股东权益总额50 00016 000
负债及股东权益合计93 00016 000
（5）假定不考虑相关税费及利润分配因素。
要求：
（1）判断上述重组是否属于反向购买，并说明理由。
（2）判断A公司重组后的资产是否构成业务，并说明理由。
（3）编制A公司向乙集团发行股份的会计分录。
（4）计算合并日合并财务报表中股本的数量及金额。
（5）填列合并日简要资产负债表中A公司向乙集团发行股份后的数据及合并数据。
A公司
项目B企业
资产处置后向乙集团发行
股份后
合并数据
流动资产43 00015 000--可供出售金融资产- 1 000--长期股权投资----其他非流动资产50 000---资产合计93 00016 000--负债总额43 000---股本 6 00010 000--资本公积 5 000500--盈余公积 6 400 3 500--未分配利润32 600 2 000--少数股东权益----股东权益总额50 00016 000--负债及股东权益合计93 00016 000--
【答案】
（1）属于反向购买。
理由：上述重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其生产经营决策。
（2）不构成业务。
理由：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
A公司出售资产后，仅剩下现金、可供出售的金融资产，A公司保留的资产不构成业务。
（3）
借：长期股权投资 40 000
贷：股本 5 000
资本公积——股本溢价 35 000
（4）合并数量反映母公司（A公司）发行在外普通股数量，即15
000万股；合并后B企业原股东（乙集团）持有A公司的股权比例为60%（9 000/15
000），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为3 600万股（6 000×90%/60%-6 000×90%），股本金额=6 000×90%+3 600=9 000（万元）。
（5）
五、被购买方的会计处理（略）。
第二十五章 合并财务报表-长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制)
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制）● 详细描述：①同一控制下取得子公司 合并日合并财务报表的编制（1）母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。
母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，编制合并日合并资产负债表时，需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消,并将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消。
（2）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
（3）视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益。
②同一控制下取得子公司 合并日后合并财务报表编制首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果；其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理；最后编制合并财务报表。
将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起：（1）逐年按照子公司当年实例题：现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；（2）对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。
（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，应当按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。
以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。
CPA会计学习笔记：第25章合并财务报表
第二十五章合并财务报表补充：合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。
现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
一、长期股权投资与所有者权益的合并处理同一控制下非同一控制下一、问一控制下取碍子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销。
抵销分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不涉及商誉。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果1、按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。
2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。
3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）倜整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一年初”项目代替。
（1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非问一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并01
第二十五章企业合并〔一〕本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理.分数较高,属于非常重要章节.本章近三年主要考点：〔1〕通过多次交易分步实现非同一控制企业合并的会计处理；〔2〕出售债权、丧失控制权但仍具有重大影响长期股权投资的会计处理等.本章应关注的主要问题：〔1〕同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；〔2〕同一控制下企业合并的会计处理与合并日合并财务报表的编制；〔3〕非同一控制下企业合并的会计处理与购买日合并财务报表的编制；〔4〕本章可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题.2015年教材主要变化〔1〕将购买子公司少数股权的处理、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理和丧失控制权情况下处置子公司投资的处理内容移入第二十六章合并财务报表；〔2〕按新准则修订了部分内容的表述.主要内容第一节企业合并第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理第一节企业合并概述一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业〔或业务〕的控制权.二是所合并的企业必须构成业务.业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入.3.不形成企业合并事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被购买方〔或被合并方〕并不构成业务.4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项〔1〕购买子公司的少数股权,考虑到该交易或事项发生前后,不涉与控制权的转移,不形成报告主体的变化,不属于企业合并.〔2〕两方或多方形成合营企业.二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并,应当把握以下要点：1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司.2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方,是指根据合同或协议的约定,拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策,并从中获取利益的投资者群体.3.实施控制的时间性要求,是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制.具体是指在企业合并之前<即合并日之前>,参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上<含1年>,企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上<含1年>.4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断.通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并.同受国家控制的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并.[例题]为扩大市场份额,经股东大会批准,甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易.〔1〕并购前,甲公司与相关公司之间的关系如下：①A公司直接持有B公司30%的股权,同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权.B公司董事会由11名董事组成,其中A公司派出6名.B公司章程规定,其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施.②B公司持有C公司60%股权,持有D公司100%股权.③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权.甲公司董事会由9人组成,其中A 公司派出3人,D公司派出2人.甲公司章程规定,其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施.上述公司之间的关系见下图：与并购交易相关的资料如下：20×8年5月20日,甲公司与B公司签订股权转让合同.合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权.要求：判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型,并说明理由.[答案]甲公司取得C公司60%股权交易属于非同一控制下的控股合并.理由：A公司在B公司的董事人数未超过2/3,合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制.第二节同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则权益结合法权益结合法,亦称股权结合法、权益联营法.企业合并会计处理处理方法之一.与购买法基于不同的假设,即视企业合并为参与合并的双方,通过股权的交换形成的所有者权益的联合,而非资产的交易.换言之,它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献,即经济资源的联合.在权益结合法中,原所有者权益继续存在,以前会计基础保持不变.参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录,合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并.合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值〔或发行股份面值总额〕的差额,应当调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕；资本公积〔资本溢价或股本溢价〕不足冲减的,调整留存收益.[提示1]合并中不产生新的资产和负债.[提示2]被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认,但合并过程中不产生新的商誉.二、会计处理〔一〕同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资〔合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉〕应收股利贷：有关资产、负债〔支付的合并对价的账面价值〕股本〔发行股票面值总额〕资本公积——资本溢价或股本溢价〔倒挤〕[提示]"资本公积"也可能在借方.当资本公积在借方时,表示冲减母公司的资本公积〔资本溢价或股本溢价〕,资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额不足冲减的,应冲减留存收益〔盈余公积和未分配利润〕.2.合并日合并财务报表的编制〔1〕合并资产负债表合并资产负债表.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表〔合并方与被合并方采用的会计政策不同的,指按照合并方的会计政策,对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值〕.这里的账面价值是指被合并方的资产、负债〔包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉〕在最终控制方财务报表中的账面价值.合并方与被合并方在合并日与以前期间发生的交易,应作为内部交易进行抵销.合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间.[例题·多选题]A公司为P公司的全资子公司.2012年1月1日,A公司与非关联方B公司设立C公司,并分别持有C公司20%与80%的股权.2014年1月1日,P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权,C公司成为P公司的全资子公司.2015年1月1日,A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权,C公司成为A公司的全资子公司.A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于"一揽子交易".下列说法中正确的有〔〕.A.A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并B.A公司2012年1月1日至2014年1月1日的合并财务报表不应重述C.视同自2014年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据D.视同自2012年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据[答案]ABC[解析]因A公司为P公司的全资子公司,所以A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并,选项A正确；A公司合并财务报表应自取得原股权之日〔即2012年1月1日〕和双方同处于同一方最终控制之日〔2014年1月1日〕孰晚日〔即2014年1月1日〕起开始将C公司纳入合并范围,即：视同自2014年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据.2012年1月1日至2014年1月1日的合并财务报表不应重述.选项B和C正确,选项D错误.。
注册会计师考试《会计》知识点：企业合并总结
注册会计师考试《会计》知识点：企业合并总结
为了方便备战2013注册会计师考试的学员，中华会计网校论坛学员精心为大家分享了注册会计师考试各科目里的重要知识点，希望对广大考生有帮助。
900/54.55%-900
）
;3\
增发数量X购买方的公允价值=合并成本商誉益等.2\股本数
量反映上市公
司,金额反映
购买方;3\上市
公司公允价计
量
抵消分录,借:上
市公司的权益
（公允价）①商
誉④贷:股本（购
买方假定增发数
量）②资本公积
（合并成本-增
长）③
购买少数投权以购买日开始持续计算金
额反映
借:长投（投出
资产的公允价
值）贷:银行存
款等
1\第二次差额
合并报表进资
本公积;2\第二
次不确认商誉
权益法调整分录,
借:长投（差额X
持股比例）贷:未
分配利润2\抵消
分录借:子公司
所有者权益①
商誉④（第一次
合并时产生）资
本公积（倒挤）
⑤贷:少股权益
②长投③
不丧失控制权的处置借:银行贷:长
投（处置份额）
投资收益
处置时净资产
与取得价款差
额进资本公积
被购买
方
购买方取得100%股权,公允价调账;其他情况不改变原有账面价值。
注册会计师《会计》学习笔记-第二十五章企业合并02
第二十五章企业合并（二）第二节同一控制下的企业合并的处理二、会计处理如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？①P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵销。
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。
为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。
作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。
图示如下：③P公司投出80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司80%股权。
为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。
作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。
在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。
因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销，并同时确认少数股东权益。
图示如下：合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）。
CPA考试会计科目学习笔记第二十五章企业合并
第二十五章企业合并（五）第三节非同一控制下企业合并的处理三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）同一控制下的企业合并【例题】甲公司于2015年1月1日以货币资金3 400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11 000万元（与账面价值相等）。
A公司2015年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。
2016年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5 000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。
合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12 200万元（与最终控制方而言持续计算的账面价值相等，最终控制方此前编制合并财务报表时有商誉100万元），其中：股本5 000万元，资本公积5 200万元，其他综合收益200万元，盈余公积480万元，未分配利润1 320万元。
假定：①甲公司2016年1月1日“资本公积——股本溢价”金额为2 000万元；②不考虑所得税和内部交易的影响。
要求：（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录。
（2）合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。
【答案】（1）①2015年1月1日借：长期股权投资——投资成本 3 400贷：银行存款 3 400②2015年12月31日借：长期股权投资——损益调整300（1 000×30%）贷：投资收益 300借：长期股权投资——其他综合收益 60（200×30%）贷：其他综合收益60③2016年1月1日合并日长期股权投资初始投资成本=12 200×70%+100=8 640（万元），新增长期股权投资成本=8 640-（3 400+300+60）=4 880（万元）。
借：长期股权投资 4 880资本公积——股本溢价 120贷：银行存款 5 000（2）①调整权益法核算：借：盈余公积30未分配利润 270贷：资本公积——股本溢价 300借：其他综合收益60贷：资本公积——股本溢价60②编制合并日抵销分录：借：股本 5 000资本公积 5 200其他综合收益 200盈余公积 480未分配利润 1 320商誉 100贷：长期股权投资 8 640少数股东权益 3 660（12 200×30%）③将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复借：资本公积——股本溢价 1 260贷：盈余公积336（480×70%）未分配利润924（1 320×70%）（二）非同一控制下的企业合并1.个别财务报表（1）购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
合并财务报表--注册会计师辅导《会计》第二十五章讲义2
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注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义2
合并财务报表
考点二：合并财务报表相关的调整分录、抵消分录
（一）未实现内部销售利润的抵消
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消
【思考问题】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司未对外销售。
[答疑编号5733250113]
借：营业收入100（母公司）
贷：营业成本 80（母公司）
存货 20（子公司）
第一年
（1）期末抵消未实现内部销售利润
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：营业成本【倒挤】
存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
（2）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
第二年
（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售
借：未分配利润—年初【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
贷：营业成本
（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售
借：营业收入
贷：营业成本
（3）期末抵消未实现内部销售利润
借：营业成本
贷：存货
（4）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
所得税费用【差额】
贷：未分配利润—年初
所得税费用【差额】
【例题2·计算题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。
注册会计师《会计》学习笔记-第二十五章企业合并07
第二十五章 企业合并（七）第三节非同一控制下企业合并的处理四、反向购买的处理【教材例25-5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业1 00%股权。
假定不考虑所得税影响。
A公司及B企业在进行合并前简化资产负债表如表25-4所示。
其他资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。
A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。
A公司、B企业每股普通股的面值为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1.确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30000万元，企业合并成本为30 000万元。
2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本 30 000A公司可辨认资产、负债：流动资产 3 000非流动资产 25 500流动负债 （1 200）非流动负债 （300）商誉 3 0003.每股收益本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
2016年CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并09
第二十五章 企业合并（九）第三节 非同一控制下企业合并的处理【例题】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：（1）20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。
20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。
20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。
（2）因丁公司无法支付甲公司货款3500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。
协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3 500万元。
甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。
20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。
2 0×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。
同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。
乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。
20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
上述固定资产的成本为3000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。
乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。
CPA考试---企业合并以及合并报表调整复习笔记(原创)
同一控制下的企业合并的处理一、一次交易实现1、合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方会计政策不同的话，要按照合并方的会计政策进行调整）Ps：此处的账面价值是指被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值.合并方与被合并方在合并及以前期间发生的交易，应作内部交易进行抵销。
合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
抵消分录：借：子公司所有者权益商誉（若之前存在）贷：长期股权投资少数股东权益(合并方持股比例不足100％时）Ps：抵消分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。
基本处理原则：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的,所以对于被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿下，应编制下列会计分录:借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（子公司盈余公积*持股比例）未分配利润（子公司未分配利润*持股比例）Ps：（1)吸收合并取得的是被合并方的资产和负债，因此初始确认分录中不会涉及被合并方的所有者权益.（2）吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。
借：资产（被合并方原账面价值)资本公积---股本溢价(借方差额)贷：负债（被合并方原账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积—股份溢价（贷方差额）二、多步交易分步实现（不太重要)1、合并资产负债表（相对于之前一次交易实现多出一个步骤)若合并日之前，合并方所持股权采用权益法核算的，要将持股期间确认的投资收益（净利润变动）、其他综合收益以及其他净资产变动部分,在合并报表日予以冲回。